НАП: Данъчно и осигурително третиране на търговски отстъпки за наети лица и лица по договор за управление

ЗКПО, чл. 15-16,

ЗДДФЛ, чл. 24,

КСО, чл. 6

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило по компетентност писмено запитване, прието с вх. №23-29-13/28.01.2025г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО),Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ),Кодекса за социално осигуряване(КСО) и Закона за здравното осигуряване (ЗЗО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

"Д" ЕООД (дружеството) има магазинна мрежа за търговия на дребно с козметични, парфюмерийни продукти и дрогерийни стоки. Дружеството оперира клиентска платформа (online магазин и приложение), където всяко физическо лице може да направи своя регистрация (потребителски профил). На регистрираните потребители се предоставят различни видове отстъпки - за натрупан оборот, за различни продуктови групи и т.н. Размерът на отстъпките може да варира между 10% и 20%. Всеки служител на дружеството, като частно лице, може да направи по свое желание регистрация в тази платформа и да се ползва от информацията и търговските предложения както всеки един друг клиент. Допълнително, извън търговските отстьпки предоставени на всеки клиент, дружеството би желало да предостави на всички свои наети лица (включително на лицата по договори за управление), които са се регистрирали в тази платформа и които като частни субекти се явяват клиенти на дружеството, възможност да получават, еднаква за всички, процентна търговска отсгьпка, при покупка. Използването на отстъпката не е ограничено във времето, като достатъчно условие е трудовият договор на служителя да е актуален. Отстъпката за служителите не е обвързана с минимални суми на покупките. Предоставената тьрговска отстъпка не е обвързана със специални изисквания към служителите във връзка с трудовото им правоотношение (напр. отслужено време, отработени часове, качество на работа и др.). Размерът на предоставяната отстьпка за служителите ще се определя с решение на ръководството и може да бъде променян едностранно от дружеството, като към настоящият момент е предвидено да не надвишава 10%.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Представляват ли въпросните отстъпки предоставяни на наетите лица социални разходи в натура? Какъв е вида на социалната придобивка - в натура или в пари?
2. Какво е данъчното третиране на предоставените отстьпки от гледна точка на ЗКПО и по-конкретно следва ли да се признава за данъчни цели отчетеното счетоводно намаление на приходите/отчетените счетоводни разходи, дължи ли се данък върху разходите по чл. 204 от ЗКПО?
3. Какво е данъчното третиране по реда на ЗДДФЛ?
4. Какво е третирането по реда на КСО и ЗЗО?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

Относно данъчното третиране по ЗКПО

По първи въпрос

За да бъдат третирани за данъчни цели катосоциални разходи, предоставени в натура, социалните придобивки трябва да отговарят на легалната дефиниция, дадена в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО: "отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда(КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки".Следва да се отбележи, че е необходимо едновременно изпълнение на посочените в горецитираното определение условия.

За да се спази принципът на общодостъпност, е необходимо предоставянето на социалната придобивка да се предоставя на всяко наето лице, да се базира на ясен критерий, който се прилага еднакво по отношение на всички наети лица (в еднакъв размер и на еднаква база). В случая, при условие че получаването на "отстъпката" е обвързано с покупката на стоки, паричната равностойност на отстъпките, които получава всеки служител на месечна база би била различна, поради което считам, че е компроментиран принципа на общодостъпност.

Доколкото в случая работодателят финансира покупката на стоки от неговите служители, е налице хипотезата при която, служителите влизат в парични взаимоотношения с предприятието-работодател (между страните възникват парични взаимоотношения), следователно не е изпълнено и условието между работодателя или възложителя и наетите лица да не са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.

Предвид гореизложеното не е налице социална придобивка в натура.

Социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляващи доход на физическо лице, се облагат при условията и по реда на ЗДДФЛ (чл. 205 от ЗКПО).

По втори въпрос

ЗКПО определя формирането на данъчен финансов резултат на база счетоводния финансов резултат (чл. 18 и чл. 19 от с.з.). В част II "Корпоративен данък" от ЗКПО са разгледани случаите, в които законът е предвидил специално данъчно третиране на определени счетоводни разходи, приходи и суми. Няма специални разпоредби, които да регулират търговската практика на предприятията при прилагане на програми за отстъпки. При липсата на конкретни разпоредби, следва да се вземат под внимание общите изисквания на ЗКПО за признаване намалението на облагаемия финансов резултат, вследствие на взетите счетоводни записвания, отразяващи програмата за предоставяне на отстъпки. Необходимо е да са приложени правилно изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч), и приложимите счетоводни стандарти от страна на предприятието.

Следва да се има предвид че, настоящата инстанция не разполага с процедурни правомощия да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство, с каквато компетентност разполага дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерство на финансите.

При липса на документална обоснованост на разходите, нарушение на счетоводните изисквания, както и при неправилно отчитане на приходи ще са приложими нормите на ЗКПО както следва: 

• чл. 10 и чл. 26, т. 2 - разходи, които не са документално обосновани,

• чл. 77 - разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане или

• чл. 78 - при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице.

Ако "отстъпката" представлява доход на съответния работник или служител, то същата не следва да води до намаление на приходите, доколкото ще рефлектира при определяне на данъчния финансов резултат под формата на разходи за възнаграждения.

За да бъде признат счетоводен разход/приход за данъчни цели, ЗКПО поставя допълнителни изисквания, а именно: стопанската операция да не е отчетена при хипотезите за отклонение от данъчно облагане по реда на раздел І, глава 4 на закона "Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане". Разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО въвежда изискването печалбите и доходите в резултат на сделки между свързани лица да съответстват на тези, които биха били постигнати между независими лица, осъществяващи тези транзакции при съпоставими икономически условия. От тази гледна точка нормата на чл. 15 цели да регулира за данъчни цели цени по сделки между свързани лица с оглед елиминиране на всякакви пазарни несъответствия. Свързаните лица са определени съответно в §1, т. 13 от ДР на ЗКПО и §1, т. 3 от ДР на ДОПК. Съгласно §1, т. 3, буква "б" от ДР на ДОПК работодател и работник са свързани лица и за данъчни цели всички търговски взаимоотношения между тях не трябва да се отличават от условията, при които тези взаимоотношения биха се осъществили между предприятието и несвързани с него лица.

Следователно, условието, което законът поставя по отношение на търговските взаимоотношения между свързани лица, е цените между свързани лица да отговарят на изискванията на чл. 15 от ЗКПО, включително и при спазване на въведените методи за определяне на пазарните цени, регламентирани в §1, т. 10 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Предвид гореизложеното, ако предоставяните наперсоналаотстъпкиса съпоставими с отстъпките, предоставяни на други клиенти (несвързани с дружеството лица), ще се приеме, че са спазени изискванията на чл. 15 от ЗКПО.

При условие че отстъпките, предоставени на персонала, са несъпоставимис отстъпките, предоставяни при определени условия на несвързани с дружеството лица, и не представляват доход за персонала, данъчните последици, които ще настъпят за дружеството като страна по съответните сделки, по които цените се отклоняват от пазарните, ще се реализират под формата на преобразуване на счетоводния финансов резултат със сумата на отклонението от пазарните цени.

По прилагане на ЗДДФЛ

На основание чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на необлагаемите доходи, посочени в ал. 2.

При условие че "отстъпките", които ще се предоставят на всички наети лица по трудово правоотношение са приети по съответния ред като социални разходи и доколкото съгласно изложеното в частта по ЗКПО не са социални разходи в натура, то същите имат характер на трудово възнаграждение и представляват облагаем доход за физическите лица по чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ, подлежащ на облагане по реда и начина за облагане на доходите от трудови правоотношения.

При условие че на персонала се предоставя търговска отстъпка, която не е обвързана с трудовото правоотношение (а се предоставя в качеството на клиенти), то същата няма да представлява доход за физическите лица и няма да бъде обект на облагане по реда на ЗДДФЛ.

По прилагане на осигурителното законодателство:

Трудовата дейност е основна предпоставка за възникване на задължението за социално осигуряване. Основание за това е разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от КСО, съгласно която осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 от КСО и за която са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й.

Съгласно изложената фактическа обстановка, запитването се отнася за наети лица и лица по договори за управление в дружеството, които са лица по чл. 4, ал. 1, т. 1 и т. 7 от КСО.

На основание чл. 6, ал. 2 от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност. За работниците и служителите осигурителните вноски се дължат върху получените, включително начислените и неизплатени, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии и върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване(ЗБДОО) за съответната година (чл. 6, ал. 3 от КСО).

Задължението за внасяне на осигурителни вноски върху средствата за социални разходи е законово определено в чл. 6, ал. 12 от КСО. Съгласно тази разпоредба върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 от КСО в пари или в натура, се внасят осигурителни вноски, определени по реда на чл. 6, ал. 3, ал. 5, ал. 6 и ал. 7 от КСО.

Следва да се има предвид, че дължимостта на осигурителните вноски върху социалните разходи не е свързана с данъчното им третиране съгласно ЗКПО и ЗДДФЛ. Единствени изключения са разпоредбите на чл. 2, ал. 3 и ал. 4 от НЕВДПОВ, които препращат към разпоредби от ЗКПО.

Важно е да се отбележи, че за целите на осигуряването, за да бъдат разглеждани като социални разходи, средствата за социално-битовото и културното обслужване на работниците и служителите (СБКО) следва да бъдат предоставени по реда на чл. 293 и чл. 294 от КТ.

При преглед на цитирания чл. 294 от КТ става ясно, че социалните придобивки, които работодателят може да предостави на своите служители са следните:

• Организирано хранене на служителите;
• Търговско и битово обслужване, като за целта работодателят изгражда и поддържа търговски обекти и бази за услуги;
• Транспортно обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно;
• Бази за дълготраен и краткотраен отдих, физическа култура, спорт и туризъм;
• Бази за културни занимания, клубове, библиотеки и други;
• Подпомагане на младите и на новопостъпилите работници и служители;
• Задоволяване на други социално-битови и културни потребности.

Важно е да се отбележи, че в чл. 294 от КТ законодателят изброява примерно възможните форми за осъществяване на социално-битовото и културното обслужване на работниците и служителите. Тълкуването на разпоредбите на КТ е от компетентност на Министерството на труда и социалната политика (МТСП) и Изпълнителна агенция "Главна инспекция по труда" (ИАГИТ). Предвид гореизложеното, становище доколко описаните от Вас придобивки попадат в хипотезата на чл. 294 от КТ следва да изразят тези институции.

Съгласно чл. 293 от КТ начинът на използването на средствата за СБКО се определя с решение на Общото събрание на работниците и служителите. Тези средства не могат да се изземват и използват за други цели.

От изложената в запитването фактическа обстановка е видно, че посочените придобивки ще се предоставят с решение на ръководството на дружеството. При условие, че не са предоставени по реда и начина, определени в чл. 293 от КТ, не е налице основание да се считат за социален разход за целите на осигуряването, поради което разпоредбата на чл. 6, ал. 12 от КСО е неотносима.

Стойността на придобивките, които не са предоставени за сметка на социалните разходи, представляват осигурителен доход за наетите лица по смисъла на чл. 6, ал. 2 от КСО и върху тях се дължат осигурителни вноски за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица. В тази хипотеза се дължат и осигурителни вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване (за лицата, родени след 31 декември 1959 г., които не са направили избор за промяна на осигуряване по чл. 4б от КСО), както и вноски за здравно осигуряване (на основание чл. 157, ал. 6 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 1 от ЗЗО).

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка и приложимата нормативна уредба към датата на изготвянето му. В случаите на последващи изменения в приложимата нормативна уредба, както и когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК), се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.