Съгласно визираната фактическа обстановка в запитването, представляваното от Вас дружество има намерение през месец април 2016 година да осъществи продажба на недвижим имот - административна сграда, като при продажбата доставката ще се третира като освободена на основание чл.45, ал.3 от Закона. В тази връзка сте предоставили следната информация по отношение на въпросния имот:
През месец септември 1996 година, ЕТ "Х " закупува административна сграда от 400 кв.м, представляваща партерен етаж от жилищна сграда, построена върху държавно дворно място, както и 14,74% идеални части от общите части на сградата и съответното право на строеж за сумата от 809 457 лв(неденоминирани) без ДДС от "С" АД. При покупката, Едноличният търговец упражнява право на приспадане на данъчен кредит по сделката.
Пред месец декември 1997 година, визираният Едноличен търговец продава на представляваното от Вас дружество ½ ид. части от същата административна сграда за сумата от 1 964 025 лв(неденоминирани) без ДДС със съответните идеални части от общите части на сградата и съответното право на строеж върху държавното дворно място. Дружеството при покупката приспада данъчния кредит по сделката. Съответно, през 1998 година, и дружеството, и Едноличният търговец извършват деноминация и ревалоризация на активите си.
През 2004 година, представляваното от Вас дружество, и фирмата на Едноличния търговец продават части от съответния недвижим имот, като начисляват данък върху добавената стойност по доставките, и запазват правото си на собственост по на ½ ид. част върху 180 кв.м. от административната сграда.През месец декември 2005 година, предприятието на едноличния търговец е прехвърлено на един от наследниците му, който впоследствие прехвърля предприятието на едноличния търговец като права, задължения и фактически отношения на "В" ЕООД, включително и собствеността върху административната сграда.
В запитването сте посочили, че амортизируемата стойност на актива към 01.01.2016 година е 16 510,77 лв., от които 9 678, 71 лв. от придобиването на актива през месец декември 1997 година, и 6 832,06 лв. от прехвърлената през месец декември 2005 година част от сградата от страна на посочения по - горе едноличен търговец.
В тази връзка, сте поставили следните въпроси:
- При корекцията на ползвания данъчен кредит по чл.79, ал.6, т.1 от ЗДДС как следва да се определи размерът на ползвания данъчен кредит след като има извършена ревалоризация и деноминация на актива?
- При корекцията на ползвания данъчен кредит по чл.79, ал.6, т.1 от ЗДДС при определяне на броя на годините, кои години ще се вземат при определяне наброя на годините от настъпването на обстоятелствата по ал.1 и ал.3 на чл.79 от материалния закон?
Към подаденото от Вас запитване сте приложили копия на нотариални актове - 2 броя и решения на ..... окръжен съд - 2 броя.
Във връзка с изложената фактическа обстановка, посочена от Вас в запитването, и съгласно действащата към настоящия момент нормативна уредба по ЗДДС и ППЗДДС, изразявам следното становище.
По смисъла на чл.79, ал.1 от материалния закон, регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги и впоследствие ги използва за извършването на освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. На основание чл.79, ал.4 от същия закон, корекцията в този случай, се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяването му в дневника за продажби и справката - декларация за съответния данъчен период. Протоколът, с който се извършват корекциите по чл.79, ал.1 от същия закон, следва да съдържа реквизитите, посочени в нормата на чл.66, ал.1, т.1 от Правилника за прилагане на Закона.
Независимо от разпоредбата на чл.79, ал.1 от материалния закон, алинея 6 на същата правна норма регламентира, че за стоките и услугите, които са дълготрайни активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане (в частност говорим за недвижима вещ, какъвто е визираният недвижим имот в запитването), лицето дължи данък в размер, определен по следния начин: размерът на ползвания данъчен кредит се умножава с броя на годините от настъпване на обстоятелствата по чл.79, ал.1 от Закона, включително годината на настъпване на обстоятелствата, до изтичането на 20-годишния срок, считано от годината на упражняване на правото на данъчен кредит включително.
В тази връзка, за целите на изчисляване на дължимия данък при корекцията по чл.79, ал.1 от материалния закон, е от съществена важност да се проследи във времето упражнено ли е правото на приспадане на данъчен кредит при придобиването на съответните идеални части от визирания в запитването недвижим имот, и кога.
Видно от фактическата обстановка на запитването, данъчно задълженото лице е упражнило първоначално правото си на приспадане на данъчен кредит за конкретния актив - недвижим имот - административна сграда, при неговото придобиване. Впоследствие, през 2005 година, декември месец, съгласно съдебно решение, дружеството придобива предприятието на ЕТ "Х" като съвкупност от права, задължения и фактически отношения, като същевременно, придобива и активите на съответното предприятие, в т.ч. идеални части на собственост върху гореспоменатата административна сграда. Тъй като не е посочено в запитването, дали правоприемникът или представляваното от Вас дружество към датата на правоприемството на предприятието на едноличния търговец е упражнило правото си на данъчен кредит, изразеното от нас становище е принципно, а именно:
За частта от административната сграда, която е придобита от дружеството чрез покупка през месец декември 1997 година, и за която същото това лице е упражнило правото си на данъчен кредит през същия отчетен период, при изчисляване на дължимия данък в резултат на извършена корекция по реда на чл.79, ал.6 от Закона, броят на годините от настъпването на обстоятелството по чл.79, ал.1 от същия (в запитването визирате намерениe за месец април 2016 година) до изтичането на 20 годишния срок, считано от годината на упражняване на правото на данъчен кредит включително (посочена хипотетично за 1997 година, и то в случай, че правото е упражнено през месец декември на същата година), възлиза на нула. В резултат на което, за съответната част от сградата, придобита с покупка през 1997 година, и която ще подлежи на продажба през 2016 година, при горепосочените обстоятелства, за Вас като данъчно задължено лице, регистрирано по материалния закон, няма да възникне задължение за корекция на вече упражненото право на данъчен кредит. В случай, обаче, че правото на данъчен кредит при покупката на същата тази част от административната сграда е упражнено едва през 1998 година, то съгласно формулата на изчисляване на дължимия данък съгласно чл.79, ал.6 от ЗДДС, броят на годините ще възлезе на единица. Поради което, при такава хипотеза на упражнено право на данъчен кредит, за представляваното от Вас дружество, ще възникне задължение за данък при корекцията по чл.79, ал.6 от Закона.
По отношение на придобитата част от административната сграда, в резултат на правоприемството на предприятието на едноличния търговец, като права, задължения и фактически отношения през месец декември 2005 година, за представляваното от Вас дружество възниква задължение за корекция на приспаднатия данъчен кредит от прехвърлителя на предприятието. Тъй като съответното лице, съгласно визираната фактическа обстановка е упражнило правото си на данъчен кредит за съответната част от сградата още през 1996 година, съгласно приложеното към запитването копие на нотариален акт, считаме, че за тази част от сградата, при изчисляване на дължимия данък за корекцията по чл.79, ал.1 от Закона, по повод на предполагаемата освободена доставка на имота през месец април 2016 година, отново не би възникнало задължение, тъй като броят на годините от годината на упражняване на правото на данъчен кредит до годината на настъпването на обстоятелството по чл.79, ал.1 от Закона включително, е повече от 20.
По повод на изложеното в запитването относно девалоризацията и деноминацията на активите през 1997 година, обръщаме внимание, че за целите на материалния закон, при извършването на корекцията по чл.79, ал.6 от ЗДДС във връзка с ал.1 на същата правна норма, за размер на ползван данъчен кредит следва да се вземе предвид размера на ползвания данъчен кредит във вид и размер, съответстващ на деноминирания.
При последващата освободена доставка на визирания в запитването дълготраен актив, данъчната основа на същата следва да се определи по общия ред на Закона.
Представената фактическа обстановка е следната:
През месец септември 1996 г. ЕТ "Х" закупува административна сграда с площ 400 кв.м, представляваща партерен етаж от жилищна сграда, построена върху държавно дворно място, заедно с 14,74% идеални части от общите части на сградата и съответното право на строеж, за сумата 809 457 лв (неденоминирани) без ДДС от "С" АД. При покупката едноличният търговец упражнява право на приспадане на данъчен кредит.
През месец декември 1997 г. ЕТ "Х" продава на представляваното от Вас дружество 1/2 идеални части от същата административна сграда за сумата 1 964 025 лв (неденоминирани) без ДДС, заедно със съответните идеални части от общите части на сградата и съответното право на строеж върху държавното дворно място. Дружеството при покупката приспада данъчния кредит по сделката.
През 1998 г. и дружеството, и едноличният търговец извършват деноминация и ревалоризация на активите си.
През 2004 г. представляваното от Вас дружество и фирмата на едноличния търговец продават части от съответния недвижим имот, като начисляват ДДС по доставките, и запазват право на собственост върху 1/2 идеална част от 180 кв.м от административната сграда.
През месец декември 2005 г. предприятието на едноличния търговец е прехвърлено на един от наследниците му, който впоследствие прехвърля предприятието на едноличния търговец като съвкупност от права, задължения и фактически отношения на "В" ЕООД, включително и собствеността върху административната сграда.
В запитването е посочено, че амортизируемата стойност на актива към 01.01.2016 г. е 16 510,77 лв., от които 9 678,71 лв. от придобиването на актива през месец декември 1997 г. и 6 832,06 лв. от прехвърлената през месец декември 2005 г. част от сградата от страна на едноличния търговец.
Дружеството има намерение през месец април 2016 г. да продаде недвижимия имот - административната сграда, като доставката ще се третира като освободена на основание чл.45, ал.3 от ЗДДС.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: При корекцията на ползвания данъчен кредит по чл.79, ал.6, т.1 от ЗДДС как следва да се определи размерът на ползвания данъчен кредит, след като има извършена ревалоризация и деноминация на актива?
Въпрос 2: При корекцията на ползвания данъчен кредит по чл.79, ал.6, т.1 от ЗДДС при определяне на броя на годините, кои години ще се вземат при определяне на броя на годините от настъпването на обстоятелствата по ал.1 и ал.3 на чл.79 от ЗДДС?
Към запитването са приложени копия на два нотариални акта и две решения на окръжен съд.
Във връзка с изложената фактическа обстановка и действащата нормативна уредба по ЗДДС и ППЗДДС се излага следното становище.
Правна уредба и общи принципи
Съгласно чл.79, ал.1 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги и впоследствие ги използва за извършване на освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.
На основание чл.79, ал.4 от ЗДДС корекцията в този случай се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяването му в дневника за продажби и справката-декларация за съответния данъчен период. Протоколът следва да съдържа реквизитите по чл.66, ал.1, т.1 от ППЗДДС.
Съгласно чл.79, ал.6 от ЗДДС, независимо от ал.1, за стоките и услугите, които са дълготрайни активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, включително недвижими вещи като разглеждания имот, лицето дължи данък в размер, определен по следния начин: размерът на ползвания данъчен кредит се умножава с броя на годините от настъпване на обстоятелствата по чл.79, ал.1 от ЗДДС, включително годината на настъпване на обстоятелствата, до изтичането на 20-годишния срок, считано от годината на упражняване на правото на данъчен кредит включително.
За целите на изчисляване на дължимия данък при корекцията по чл.79, ал.6 от ЗДДС е от съществено значение да се установи във времето кога е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит при придобиването на съответните идеални части от недвижимия имот.
От фактическата обстановка е видно, че данъчно задълженото лице първоначално е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит за конкретния актив - административната сграда - при нейното придобиване. Впоследствие, през декември 2005 г., съгласно съдебно решение, дружеството придобива предприятието на ЕТ "Х" като съвкупност от права, задължения и фактически отношения, включително и активите на предприятието, в това число идеални части от административната сграда.
В запитването не е посочено дали правоприемникът или представляваното от Вас дружество към датата на правоприемството на предприятието на едноличния търговец е упражнило право на данъчен кредит. Поради това становището е принципно.
Относно частта от сградата, придобита чрез покупка през декември 1997 г.
За частта от административната сграда, придобита от дружеството чрез покупка през месец декември 1997 г., за която дружеството е упражнило правото си на данъчен кредит през същия отчетен период, при изчисляване на дължимия данък в резултат на корекция по чл.79, ал.6 от ЗДДС броят на годините се определя от годината на настъпване на обстоятелството по чл.79, ал.1 (в запитването е посочено намерение за продажба през април 2016 г.) до изтичането на 20-годишния срок, считано от годината на упражняване на правото на данъчен кредит включително.
При хипотеза, при която правото на данъчен кредит е упражнено през декември 1997 г., 20-годишният срок изтича с 2017 г. включително. Към 2016 г. броят на годините от настъпването на обстоятелството по чл.79, ал.1 (2016 г.) до изтичането на 20-годишния срок (2017 г.) е нула по смисъла на прилаганата формула, поради което за тази част от сградата, придобита с покупка през 1997 г. и подлежаща на продажба през 2016 г. като освободена доставка, за дружеството не възниква задължение за корекция на вече упражненото право на данъчен кредит.
В случай обаче, че правото на данъчен кредит при покупката на същата част от административната сграда е упражнено едва през 1998 г., при прилагане на формулата по чл.79, ал.6 от ЗДДС броят на годините ще възлезе на единица. При такава хипотеза за дружеството ще възникне задължение за начисляване на данък при корекцията по чл.79, ал.6 от ЗДДС.
Извод: За частта от сградата, придобита през 1997 г., ако правото на данъчен кредит е упражнено през 1997 г., при планираната освободена доставка през 2016 г. не възниква задължение за корекция; ако правото е упражнено през 1998 г., възниква задължение за данък по чл.79, ал.6 от ЗДДС, като броят на годините по формулата е единица.
Относно частта от сградата, придобита чрез правоприемство през декември 2005 г.
По отношение на придобитата част от административната сграда в резултат на правоприемството на предприятието на едноличния търговец като съвкупност от права, задължения и фактически отношения през месец декември 2005 г., за представляваното от Вас дружество възниква задължение за корекция на приспаднатия данъчен кредит от прехвърлителя на предприятието.
Съгласно фактическата обстановка, съответното лице (едноличният търговец) е упражнило правото си на данъчен кредит за тази част от сградата още през 1996 г., което се установява от приложеното към запитването копие на нотариален акт.
При изчисляване на дължимия данък за корекцията по чл.79, ал.1 във връзка с ал.6 от ЗДДС по повод на предполагаемата освободена доставка на имота през месец април 2016 г., 20-годишният срок, считано от годината на упражняване на правото на данъчен кредит (1996 г.) включително, изтича с 2015 г. включително. Следователно към 2016 г. броят на годините от настъпването на обстоятелството по чл.79, ал.1 до изтичането на 20-годишния срок е нула.
Поради това за тази част от сградата при планираната освободена доставка през април 2016 г. не би възникнало задължение за начисляване на данък по реда на чл.79, ал.6 от ЗДДС.
Извод: За частта от сградата, придобита чрез правоприемство, за която първоначалният собственик е упражнил право на данъчен кредит през 1996 г., при планираната освободена доставка през 2016 г. не възниква задължение за корекция, тъй като 20-годишният срок по чл.79, ал.6 от ЗДДС е изтекъл.
