НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на разходи за такси при публична продан от частен съдебен изпълнител

Изх. №23-29-43/05.08.2021 г.

ЗКПО - чл. 10;

ЗКПО - чл. 26, т. 2;

ЗСч - чл. 6;

ЗЧСИ - чл. 79 - 80.

ОТНОСНО: Данъчно третиране на разходи за такси при публична продан от частен съдебен изпълнител, във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Банката е отпуснала кредит на физическо лице, обезпечен с недвижим имот. Вследствие на необслужване на кредита и съгласно изискванията на Граждански процесуален кодекс (ГПК), банката предприема действия по придобиване на обезпечението, чрез участие в публична продан. След обявяването на проданта от страна на частен съдебен изпълнител (ЧСИ), банката превежда авансово сумата по обявлението, явява се на търга и го печели. В резултат, ЧСИ издава Постановление за възлагане и Банката придобива имота.

С платената сума ЧСИ прави разпределение съгласно чл. 460 от ГПК по поредност на кредиторите (взискателите). Издаден е Протокол, съгласно който се разпределя сума за Банката, за общината и за такси на ЧСИ, съгласно Тарифа за таксите и разноските към Закона за частните съдебни изпълнители (ЗЧСИ). На банката не е издадена фактура от ЧСИ за таксата по точка 26 от Тарифата (за изпълнение на парично вземане се събира такса върху събраната сума), като такъв документ е издаден на името на длъжника.

Приложен е опростен пример за разпределението, на постъпилата сума от купувача (банката) спечелил търга - 50 000,00 лв., както следва:

- за кредитора (банката) - 45 115,00 лв.;

- за общината - 1 409,00 лв.;

- за такси на ЧСИ т. 26 съгласно Тарифа - 3 476,00 лв.

В запитването е посочено, че следва да се има предвид, че цената на придобиване на имота, съгласно Постановлението за възлагане е 50 000,00 лв., тъй като съгласно изискванията на МСФО, Банката извършва замяна на активи (вземане на дълг срещу недвижим имот).

Вследствие на Протокола за разпределение, ЧСИ разпределя 45 115,00 лв. за Банката. С останалата сума се погасяват задължения за местни данъци и такси от страна на длъжника и дължимите такси на ЧСИ.

Посочено е, че подобна практика и на други ЧСИ при придобиване на имоти по съдебен ред, не се издава документ на името на Банката с аргумента, че такъв е дължим за длъжника, независимо, че той не покрива тези разходи и имуществото се реализира по съдебен ред.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Следва ли Банката да получава счетоводен документ от ЧСИ за таксата по т. 26 от Тарифата, във връзка с придобиването от Банката на обезпечение по кредита на длъжник и на какво основание, в случай се получи отказ за издаване на такъв?

2. Разходите във връзка с придобиването на имота (местни данъци и такси, разноски за ЧСИ), удържани във връзка с разпределението данъчно приспадаеми ли са, независимо, че документ по т. 1 не е представен на името на Банката?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

По смисъла на чл. 2, ал. 1 от ЗЧСИ, частен съдебен изпълнител (ЧСИ) е лице, на което държавата възлага принудителното изпълнение на частни притезания. Глава седма от същия закон регламентира таксите и разноските, които събират ЧСИ.

Разпоредбата на чл. 78, ал. 1 от ЗЧСИ урежда, че такси по изпълнението се събират за извършването на изпълнителни действия и за извършване на други действия.

Размерът на таксите и видът на разноските по изпълнението се определят с тарифа на Министерския съвет по предложение на министъра на правосъдието след съгласуване с камарата (чл. 78, ал. 2 от ЗЧСИ), като в тази връзка е обнародваната Тарифа за таксите и разноските (ТТР) към ЗЧСИ. В чл. 78, ал. 3 от ЗЧСИ е посочено, че ЧСИ могат да договарят допълнителни възнаграждения, като изплатените в по-висок размер суми не се смятат за разноски по изпълнението и не се дължат от длъжника.

Съгласно чл. 79, ал. 1 от ЗЧСИ, за събиране на таксите по изпълнението се изготвя сметка в два или повече еднообразни екземпляра, подписани от частния съдебен изпълнител, единият от които се връчва на задълженото лице. В сметката се посочват разпоредбите, въз основа на които се дължат таксите, материален интерес при пропорционалната такса, сумите на дължимите такси и допълнителни разноски, размерът на получената предплата и последиците при неплащане (чл. 79, ал. 2 от ЗЧСИ). Съгласно чл. 79, ал. 3 от същия закон, за дължимите неплатени такси и разноски ЧСИ може да поиска издаване на заповед за изпълнение по чл. 410, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК) независимо от техния размер.

Предвид разпоредбата на чл. 80 от ЗЧСИ, за всяко действие на частния съдебен изпълнител дължимата такса, определена с ТТР се внася авансово. В т. 29 от ТТР към ЗЧСИ, изрично са уредени авансовите вноски, а именно взискателят внася авансово в размерите, определени в тарифата за съответното действие: обикновените такси; пропорционалните такси, с изключениена таксата по т. 26; допълнителна такса; допълнителните разноски. В този смисъл е и текста на т. 33 от ТТР към ЗЧСИ, в който е указано, че таксите предвидени в тарифата, се плащат от взискателя при образуване на изпълнителното дело и преди извършване на съответното изпълнително действие. Съгласно т. 34 от Тарифата, таксите и разноските по изпълнителното дело се плащат от взискателя и са за сметка на длъжника.

В т. 26 от ТТР към ЗЧСИ е определено, че за изпълнение на парично вземане се събира такса върху събраната сума. Към т. 26 от Тарифата в Забележки, т. 5 е посочено, че от таксата за изпълнение на парично вземане се приспадат всички пропорционални такси за сметка на длъжника или взискателя, надвишаващи една десета от вземането.

Пропорционалните такси са уредени в раздел II от Тарифата, същите се събират в процент според материалния интерес. По смисъла на т. 21, т. 22, т. 23, такси свързани с заложено имущество по ЗОЗ, за въвеждане във владение на недвижими имот, изрично в Забележките към цитираните разпоредби е посочено, че след публичната продан или продажбата таксата е за сметка на купувача.

Предвид цитираните разпоредби е видно, че таксите предвидени в тарифата, се плащат от взискателя при образуване на изпълнителното дело и преди извършване на съответното изпълнително действие. Таксите и разноските по изпълнителното дело се плащат от взискателя и са за сметка на длъжника. На практика длъжникът възстановява разходи (разноски) по изпълнението, които е направил взискателя, като изключение от този принцип е регламентирано в чл. 78, ал. 3 от ЗЧСИ по отношение на допълнителните възнаграждения, които е възможно да договори частният съдебен изпълнител. Изплатените в по-висок размер суми не се смятат за разноски по изпълнението и не се дължат от длъжника. Респективно за допълнителните възнаграждения по чл. 78, ал. 3 от ЗЧСИ не се съставя сметка.

Образецът на сметката е даден в приложение № 6 към чл. 22, ал. 2 от Наредба № 4 от 06.02.2006 г. за служебния архив на ЧСИ. Сметката съдържа необходимата за първичен счетоводен документ информация, съгласно изискванията на чл. 6, ал. 1 от ЗСч.

От друга страна, дължимите на ЧСИ такси за извършваните от тях действия по изпълнението нямат характеристиката на държавни такси, а са възнаграждения на частни лица, упражняващи юридическа професия. Частният съдебен изпълнител води счетоводство, по аргумент на 28 от ЗЧСИ, същият води и самостоятелен съдебен архив, съгласно чл. 22 от същия закон. Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от Закона за счетоводството (ЗСч), първичен счетоводен документ по чл. 6, ал. 1 от същия закон се издава, когато това е предвидено в закон.

В конкретният случай, изискванията за издаване на първичен счетоводен документ се съдържа в чл. 79, ал. 1 от ЗЧСИ, за събиране на таксите по изпълнението се изготвя сметка в два или повече еднообразни екземпляра, подписани от частния съдебен изпълнител, единият от които се връчва на задълженото лице.

Както бе посочено по-горе, взискателят внася авансово в размерите, определени в тарифата за съответното действие пропорционалните такси, с изключениена таксата по т. 26от ТТР към ЗЧСИ. Следователно взискателят (банката) не е внесъл авансово такса върху събраната сума при изпълнението на паричното вземане, тъй като размерът на таксата се определя въз основа на изпълненото парично вземане.

Като задължено лице за таксата по т. 26 от ТТР към ЗЧСИ е посочен длъжникът по кредита. Аргумент в тази насока е законовата възможност за събиране на таксата, дадена в чл. 79, ал. 3 от същия закон, за дължимите неплатени такси и разноски ЧСИ може да поиска издаване на заповед за изпълнение по чл. 410, ал. 1 от ГПК независимо от техния размер.

В случай на спор между страните, разрешаването на същия не е от компетентността на НАП.

По втори въпрос:

Поставеният по отношение на прилагането на ЗКПО въпрос е свързан с разпоредбата на чл. 26, т. 2 от същия закон, съгласно която не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. По отношение на документалната обоснованост за целите на признаването на даден счетоводен разход за данъчни цели в чл. 10 от ЗКПО се съдържат изрични разпоредби, които се базират на изискванията на ЗСч. По силата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. В ал. 2 от същата разпоредба се доуточнява, че счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. По смисъла на чл. 10, ал. 3 от ЗКПО, извън случаите по ал. 2, счетоводен разход се признава и когато първичният счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятиепо смисъла на чл. 2 от ЗСч и в документа липсва част от изискуемата информация по ЗСч, когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция.

Първичният счетоводен документ следва да съдържа информацията посочена в чл. 6, ал. 1 от ЗСч, в т.ч. предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция.

В запитването е посочено, разбирането на банката, във връзка с разликата между платените 50 000,00 лв. и получените 45 115,00 лв. Изразено е мнение, че тази разлика следва да бъде отчетена като текущ оперативен разход и представлявала данъчно признат разход за банката в годината на счетоводното и отчитане, съгласно ЗКПО, вземайки предвид спецификата на бизнеса и казуса.

Изразеното мнение е незаконосъобразно. Аргументи за това са следните:

От изложената фактическа обстановка в запитването става ясно, че банката е възложила на ЧСИ за образуване на изпълнително дело, във връзка необслужван кредит от физическо лице. След предприемане на изпълнителни действия от страна на ЧСИ, е направено разпределение, съгласно чл. 460 от ГПК по поредност на кредиторите, за което ЧСИ издава Протокол за разпределение. На кредитора (банка) е разпределена сума, съгласно примера 45 115,00 лв. В конкретния случай, вземането на банката е удовлетворено със сумата от 45 115,00 лв. Доколкото в запитването не е посочен какъв е размерът на вземането, то не може да се определи дали дължимата сума е събрана изцяло. Принципът за документална обоснованост на стопанските операции ще е спазен, ако притежавате посоченият документ, по аргумент на чл. 10 от ЗКПО, респективно съобразно изискванията на чл. 6, ал. 3 от ЗСч е посочен издателят и получателят по предмета, натуралното и стойностно изражение на стопанската операция.

На следващо място е осъществена стопанска операция, при която банката придобива имот, съгласно Постановление за възлагане. В конкретният случай, принципът за документална обоснованост на стопанските операции ще е спазен, ако притежавате посоченият документ, по аргумент на чл. 10 от ЗКПО. В този случай сумата от 50 000,00 лв., представлява покупната цена на придобития актив (имот). Обръщам внимание, че при признаването и оценяването на придобития актив, следва да се съобразите с разпоредбите на ЗСч и приложимите счетоводни стандарти.

В заключение следва да се посочи, че липсата на документална обоснованост за извършените счетоводни разходи на дружеството свързани със заплащане на закупени употребявани стоки, е нарушение на счетоводното и данъчно законодателство, което дава основание при последващ данъчен контрол от страна на органите на приходите на Националната агенция за приходите, да бъде извършено увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Отразените счетоводни разходи въз основа на първичните счетоводни документи, следва да са свързани с дейността на дружеството, недоказването на което води до непризнаване на разходите несвързани с дейността за данъчни цели по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.