3_275/06.02.2017 г.
ЗКПО, чл. 204, ал. 1, т. 4;
ЗКПО, чл. 26, т. 1;
ЗКПО, § 1, т. 83 от ДР;
ЗДДФЛ, чл. 26, ал. 1;
Относно: данъчно третиране на разходи по реда на чл. 204, ал. 1, т. 4 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Според изложеното в запитването едноличният търговец формира годишната си данъчна основа по реда на чл. 28 от Закона за данък върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ и попълва приложение 2 към годишната данъчна декларация подавана по реда на чл. 50 от същия закон.
Във връзка с подаване на годишната данъчна декларация по реда на чл. 50 от ЗДДФЛ се поставя въпроса направените разходи, свързани с експлоатацията на лекия автомобил, телефон и интернет подлежат ли на облагане с данък по реда на чл. 204, ал.1, т. 4 от ЗКПО, когато фирмените активи се използват за лични цели от физическото лице, регистрирано като ЕТ?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗКПО (обн. ДВ, бр. 95/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 97/2016 г.) и ЗДДФЛ (обн. ДВ, бр. 95/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 98/2016 г.) изразяваме следното принципно становище:
Според търговското право "едноличен търговец" е само определена от закона правоспособност на физическото лице, която се добива с факта на регистрация в търговския регистър. Чрез регистрацията не се създава нов правен субект, различен от физическото лице, действащо като търговец. В този аспект, предприятието на едноличния търговец не е отделен субект на правото и затова е необходимо да се разграничи качеството, чрез което физическото лице действа в търговския оборот: дали като физическо лице или като търговец. Такова разграничение е възможно само от гледна точка на друг критерий - в зависимост от характера на действията, които са извършени, тяхната икономическа и счетоводна обособеност и доколко тези действия са покрили понятието за търговска сделка (чл. 286 от ТЗ).
Предвид горното, дефинирането на едно физическо лице като търговец не следва да се обвързва единствено с наличието или липсата на регистрация по реда на ТЗ. Ако физическото лице осъществява търговски сделки, не е от значение дали то е манифестирало или не участието си в тях като ЕТ: сделките го определят като такъв, а не то определя сделките като търговски. Обективният критерий тук са извършените действия, а не кой ги извършва. Търговското качество на физическото лице следва да се разглежда с оглед характера на извършваните от него сделки и услуги.
Следва да се отбележи, че в някои закони е регламентиран специален ред за регистрация и извършване на определени професионални дейности. Такъв е и Законът за лечебните заведения /ЗЛЗ/, съгласно който лечебни заведения могат да бъдат както физически лица, така и еднолични търговци. Със същия закон обаче е въведена забрана за извършване на търговски сделки, освен за нуждите на осъществяваните от тях медицински дейности и за обслужване на пациентите /чл. 3 от ЗЛЗ/.
По реда на чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО се облагат разходите в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване и/или свързани с използване на персонал, от работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол (наети лица), както и от лица, упражняващи личен труд по смисъла на § 1, т. 26, б. "и" от ДР на ЗДДФЛ. По силата на § 1, т. 83, изречение първо от ДР на ЗКПО, "разходи в натура" за целите на чл. 204, ал. 1, т. 4 е частта, съответстваща на личното ползване на активите и/или персонала, от счетоводните разходи, които не попадат в чл.204, ал. 1, т. 1 - 2 и са свързани със собствени, наети или предоставени за ползване активи и/или персонал, използвани както за дейността, така и за лично ползване.
Видно от изложеното когато фирмените активи се използват за лични цели от физическото лице, регистрирано като ЕТ, то направените разходи не подлежат на облагане с данък по реда на чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО.
От друга страна обаче, съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от дейност като ЕТ е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба. За целите на облагането определянето на данъчна основа по чл. 26 от ЗДДФЛ е обвързано с определяне на данъчен финансов резултат, получен като счетоводният финансов резултат се преобразува за данъчни цели по реда на ЗКПО. Когато фирмените активи се използват за лични цели от физическото лице собственик на ЕТ, следва да се извърши увеличение на счетоводния финансов резултат на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, която предвижда, че не се признават за данъчни цели счетоводните разходи, несвързани с дейността.
В запитването е посочено, че едноличен търговец формира годишната си данъчна основа по реда на чл. 28 от Закона за данък върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и попълва приложение 2 към годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
Въпрос: Направените разходи, свързани с експлоатацията на лекия автомобил, телефон и интернет, подлежат ли на облагане с данък по реда на чл. 204, ал. 1, т. 4 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), когато фирмените активи се използват за лични цели от физическото лице, регистрирано като ЕТ?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗКПО (обн. ДВ, бр. 95/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 97/2016 г.) и ЗДДФЛ (обн. ДВ, бр. 95/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 98/2016 г.) се изразява следното принципно становище.
Според търговското право "едноличен търговец" е правоспособност на физическо лице, която се придобива с регистрация в търговския регистър. С регистрацията не се създава нов правен субект, различен от физическото лице, действащо като търговец. Предприятието на едноличния търговец не е отделен субект на правото, поради което е необходимо да се разграничи качеството, в което физическото лице действа в търговския оборот - като физическо лице или като търговец.
Такова разграничение е възможно само въз основа на друг критерий - характера на извършените действия, тяхната икономическа и счетоводна обособеност и доколко тези действия покриват понятието за търговска сделка по чл. 286 от Търговския закон. Дефинирането на едно физическо лице като търговец не следва да се обвързва единствено с наличието или липсата на регистрация по реда на ТЗ. Ако физическото лице осъществява търговски сделки, не е от значение дали е манифестирало или не участието си в тях като ЕТ: сделките го определят като търговец, а не то определя сделките като търговски. Обективният критерий са извършените действия, а не кой ги извършва. Търговското качество на физическото лице се разглежда с оглед характера на извършваните от него сделки и услуги.
Отбелязва се, че в някои закони е регламентиран специален ред за регистрация и извършване на определени професионални дейности. Такъв е Законът за лечебните заведения (ЗЛЗ), съгласно който лечебни заведения могат да бъдат както физически лица, така и еднолични търговци. Със същия закон е въведена забрана за извършване на търговски сделки, освен за нуждите на осъществяваните медицински дейности и за обслужване на пациентите (чл. 3 от ЗЛЗ).
По реда на чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО се облагат разходите в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване и/или свързани с използване на персонал, от работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол (наети лица), както и от лица, упражняващи личен труд по смисъла на § 1, т. 26, б. "и" от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ.
Съгласно § 1, т. 83, изречение първо от допълнителните разпоредби на ЗКПО, "разходи в натура" за целите на чл. 204, ал. 1, т. 4 са частта, съответстваща на личното ползване на активите и/или персонала, от счетоводните разходи, които не попадат в чл. 204, ал. 1, т. 1 - 2 и са свързани със собствени, наети или предоставени за ползване активи и/или персонал, използвани както за дейността, така и за лично ползване.
Видно от изложеното, когато фирмените активи се използват за лични цели от физическото лице, регистрирано като ЕТ, направените разходи не подлежат на облагане с данък по реда на чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО.
Извод: Разходите, свързани с експлоатацията на лекия автомобил, телефон и интернет, когато фирмените активи се използват за лични цели от физическото лице - собственик на ЕТ, не се облагат с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО.
От друга страна, съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от дейност като ЕТ е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба. За целите на облагането определянето на данъчна основа по чл. 26 от ЗДДФЛ е обвързано с определяне на данъчен финансов резултат, получен като счетоводният финансов резултат се преобразува за данъчни цели по реда на ЗКПО.
Когато фирмените активи се използват за лични цели от физическото лице - собственик на ЕТ, следва да се извърши увеличение на счетоводния финансов резултат на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, който предвижда, че не се признават за данъчни цели счетоводните разходи, несвързани с дейността.
Извод: При лично ползване на фирмени активи от физическото лице - собственик на ЕТ, съответните счетоводни разходи се третират като несвързани с дейността и на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО увеличават счетоводния финансов резултат при формиране на данъчната печалба по ЗКПО и облагаемия доход по чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ.
