НАП: Облагане с данък при източника на авторски и лицензионни възнаграждения за софтуер към норвежко дружество по ЗКПО и СИДДО България–Норвегия

ЗКПО, чл. 12, ал. 5, т. 3,

ЗКПО, чл. 195,

ЗКПО, чл. 199

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило по компетентност писмено запитване, прието с вх. №53-00-15/15.01.2025 г., относно разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка.

"К" ЕООД (дружеството) е дъщерно дружество на компания, учредена съгласно законодателството на Кралство Норвегия, чиято дейност е разработка и продажба на софтуерни продукти за строителния бизнес. Компанията-майка продава лицензи за ползването на софтуера в Норвегия, а българското дружество продава лиценз за ползване на продуктите в други европейски държави. На клиентите се фактурира лиценз за продукта и право на достъп за 1 година напред от датата, на която се подписва договора. Компанията-майка, съгласно междугруповия договор за дистрибуция на продуктите, има право на 60% от сумата на продажбата на нови лицензи и 70% от сумата за подновяване на лиценза за следваща година.

Дружеството се отчита на база международните счетоводни стандарти. При издаване на фактурата за продажба, приходът се разсрочва за година напред от датата на продажбата. По същия начин, когато компанията-майка издава фактура за 70% Cost of license (частта от прихода, която се полага за нея по договор), тя разсрочва прихода от същия период, а дружеството признава за разход само частта за текущия период. В годишните отчети, приходът от лицензи се признава само в частта за текущия период и се намалява с цената на лицензите за текущия период.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

При изчисляване на данъчната основа за облагане с данък при източника на дохода за съответната година, върху кои сумиследва дружествотода начисли и плати данък при източника-цялата сума на получените откомпанията-майка фактури за лицензи или само тази част, която е призната за разход за текущия период и съответства на прихода, признат откомпанията-майка за текущия период?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

Относно дължимост на данък при източника

На основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО с окончателен данък при източника се облагат авторски и лицензионни възнаграждения начислени на чуждестранни юридически лица от източник в страната, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България.

Не се облагат с данък при източника авторски и лицензионни възнаграждения при едновременно изпълнение на условията в чл. 195, ал. 7 - 12 от с.з. Доколкото, в случая не е изпълнено условието на т. 1 от чл. 195, ал. 7 на закона - притежател на дохода да е чуждестранно юридическо лице от държава - членка на Европейския съюз, или място на стопанска дейност в държава - членка на Европейския съюз, на чуждестранно юридическо лице от държава - членка на Европейския съюз, освобождаването е неприложимо.

Изхождайки от дефиницията в §1, т. 8 от ДР на ЗКПО "авторски и лицензионни възнаграждения" са плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит. Не се смятат за авторски и лицензионни възнаграждения плащанията за придобиване на право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, в случай, че не се предоставят правата по копиране, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или друга форма на търговско използване.

Характерът на плащанията, получени при транзакции, включващи компютърен софтуер, зависи от естеството на правата, които приобретателят придобива съгласно конкретното споразумение относно използването и експлоатацията на програмата. Според определението на §1, т. 8 от ДР на ЗКПО, всички случаи на възнаграждения за право на ползване на софтуер, при които има каквато и да е форма натърговско ползванесе считат заавторски и лицензионни възнаграждения. Ако правата на използване са ограничени само до вътрешна употреба, възнаграждението за право за ползване на софтуер не попада сред доходите, облагаеми с данък при източника по смисъла на чл. 12, ал. 5 т. 3 от ЗКПО.

По отношение на квалификацията на визираните в запитването доходи, на база предходно запитване от дружеството с писмо, изх. №М-26-К-406/30.07.2020 г., е изразено следното становище на зам. изпълнителния директор на НАП:

Съгласно приложен договор, дружеството е дистрибутор на стандарта Cobuilder Online - услуги, дефинирани в списък А ("софтуер"). Дистрибуторът има право да разпространява софтуера и да продава лицензите на потребителите на софтуера на своите клиенти съгласно условията на споразумението за дистрибуция на софтуер. Това означава, че българското дружество използва авторските права върху софтуера, предмет на споразумението за дистрибуция, поради факта, че дружеството разпространява този софтуер и предоставя права за ползване на крайните потребители. Независимо, че в описания случай дружеството се явява посредник, който дистрибутира софтуер към крайните клиенти, е налице използване на авторските права върху получения софтуер. При тези условия, доходите, които дружеството ще начислява в полза на компанията-майка могат да се определят като авторски и лицензионни възнаграждения по смисъла на §1, т. 8 от ДР на ЗКПО. Затова за целите на ЗКПО те са обект на облагане с данък при източника. 

Доколкото случаят касае правоотношение с международен елемент, на основание чл. 13 от ЗКПО, следва да се имат предвид и разпоредбите на приложимата в случая Спогодба между Народна Република България и Кралство Норвегия за избягване на двойното облагане с данъци на доходите и имуществата (СИДДО между България и Кралство Норвегия), която като международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се прилага с приоритет, когато съдържа разпоредби, различни от разпоредбите на този закон. Доходите се квалифицират по същия начин и съгласно дефиницията за авторски и лицензионни възнаграждения посочена в чл. 12, ал. 3 от СИДДО между България и Кралство Норвегия, съгласно която терминът "авторски и лицензионни възнаграждения" означава "плащания от всякакъв вид, получени като възнаграждение за използване или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми и филми, магнетофонни записи или други средства за възпроизводство на образ или звук за радио- или телевизионно излъчване, на всеки патент, търговска марка, чертеж или модел, план, секретна формула или процес или за информация (ноу-хау), отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит". В случая софтуерът е обект на търговско използване, тъй като българското дружество е получило правото на разпространение, като плащанията към компанията-майка са свързани с получаването на тези права. Разпространението на софтуер е сред видовете имуществени авторски права, уредени в чл. 18 от Закона за авторското право и сродните му права (ЗАПСП).

Относно облагането на този вид доход спогодбата казва, че авторските и лицензионните възнаграждения могат да се облагат в държавата, от която произхождат (България) и съобразно българското законодателство, но когато действителният притежател на авторските и лицензионните възнаграждения е местно лице на Кралство Норвегия, така наложеният данък няма да надвишава 5% от брутната сума на авторските и лицензионните възнаграждения.

Относно начисляването на дохода:

Данъчната основа за определяне на данъка върху доходите по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО е брутният размер на тези доходи (чл. 199, ал. 1 от ЗКПО). Съгласно чл. 201, ал. 1 от ЗКПО лицата, задължени да удържат и внасят данък при източника по чл. 195, декларират дължимия данък за тримесечието с декларация по образец в срок до края на месеца, следващ тримесечието. Декларацията се подава в териториалната дирекция на НАП, където е регистриран или подлежи на регистрация платецът на дохода. Платците на доходи, подлежащи на облагане с данък при източника по чл. 195 от ЗКПО, са длъжни да внесат дължимите данъци в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода (чл. 202, ал. 2 от ЗКПО).

В ЗКПО липсва легална дефиниция на термина "начисляванена дохода". Възприетата от законодателя концепция за облагане с данък при източника при "начисляване на дохода" не е самоцелна или случайна, тъй като е извършена с цел да се реципира концепцията на международното данъчно право за "плащане" и да се въведе в българската нормативна уредба. Според Коментара на Модела на данъчна спогодба на ОИСР,който по силата на чл. 32 от Виенската конвенцияза правото на договорите от 1969г.се използва като средство за тълкуване на СИДДО, сключени по Модела на ОИСР, доходът се "начислява" при платеца тогава, когато задължението му към получателя е станало изискуемо и ликвидно, т.е. подлежи на плащане. Това е моментът, в който получателят на дохода може да го фактурира, да го изиска, респективно да защити правото си за това вземане по съдебен ред, тъй като концепцията за плащане означава изпълнението на задължението за предоставяне на средства на разположение на кредитора по начина, изискван от договора или обичая. Без значение е факта дали реално е настъпило разместване на парични средства. След като вземането е падежирало и е на разположение на кредитора, "доходът за получателя е начислен" и това е моментът, меродавен за определянето на задължението за данък. Използването на коментара като средство за тълкуване на СИДДО е възприето в съдебната практика на Върховния административен съд (ВАС). В този смисъл са решение на ВАС №7658/05.06.2013 г., решение №14187/22.12.2016 г., решение №11387/29.10.2015 г., с което е потвърдено решение №1422/30.07.2014 г. на Административен Съд - Бургас.

В общия случай начисляването на даден доход може да бъде извършено фактически, когато са установени основанието за възникване на дохода и неговият размер. В голяма част от случаите тези предпоставки са едновременно изпълнени за платеца към момента на получаване на документ (фактура) със съответните реквизити, отразяващи възникването на парично задължение за платеца. Видно от изложеното в запитването при издаване на фактурата за продажба на клиентите се фактурира лиценз за продукта и право на достъп за 1 година на датата, на която се подписва договора. По същия начин компанията-майка издава фактура за частта от прихода, която се полага за нея по договора. Видно от оповестената счетоводна политика към публикувания годишен финансов отчет дружеството продава софтуерен лиценз като услуга (SaaS), собственост на компанията-майка. Приходите от продажби на софтуерен лиценз като услуга (SaaS) се признават в момента, в който е прехвърлен контролът върху продаваните услуги, т.е. когато е реализирана продажбата. Цената на продадения софтуер като услуга е фиксирана. Дружеството измерва своя напредък към пълно уреждане на задължението за изпълнение, удовлетворено към определен момент. Приходите от договори с клиенти се признават, когато контролът върху обещаните в договора стоки и/или услуги се прехвърлят на клиента в размер, който отразява възнаграждението, на което дружеството очаква да има право в замяна на тези стоки или услуги. Контролът се прехвърля на клиента, когато (или като) удовлетвори задължението за изпълнение, съгласно условията на договора, като прехвърли обещаната услуга на клиента. Даден актив (стока или услуга) е прехвърлен, когато (или като) клиентът получи контрол върху този актив. Всяко обещание за прехвърляне на услуги, които са разграничими (сами по себе си и в контекста на договора), се отчита като едно задължение за изпълнение. Дружеството признава приход за всяко отделно задължение за изпълнение на ниво индивидуален договор с клиент като се анализират вида, срока и условията за всеки конкретен договор. Приходите се измерват въз основа на определената за всеки договор цена на сделката. При определяне на цената на сделката дружеството взема предвид условията на договора и обичайните си търговски практики.

Когато (или като) бъде удовлетворено задължение за изпълнение, дружеството признава като приход стойността на цената на сделката (което изключва приблизителни оценки на променливото възнаграждение, съдържащо ограничения), която е отнесена към това задължение за изпълнение. При продажбите на софтуерен лиценз, дружеството е определило, че действа в качеството си на агент, тъй като задължение за изпълнение е да уреди продажбата до крайните клиенти от страна на компанията-майка. Когато дружеството-агент, удовлетворява задължение за изпълнение, то признава приход в размер на такса или комисионна, на които очаква да има право в замяна на това, че е уредило услугите да бъдат предоставени от друга страна. Таксата или комисионата на дружеството може да бъде нетният размер на възнаграждението, който дружеството запазва след като заплати на другата страна възнаграждението, получено в замяна на услугите, които трябва да бъдат предоставени от тази страна. Дружеството признава активи и/или пасиви по договор, когато една от страните по договора е изпълнила задълженията си в зависимост от връзката между дейността на предприятието и плащането от клиента. Дружеството представя отделно всяко безусловно право на възнаграждение като вземане. Вземане е безусловното право на предприятието да получи възнаграждение.

В случая с оглед наличието на сигурност по отношение на окончателния размер на възнаграждението, може да се приеме, че издадената фактура като стойност и дата е основанието за възникване на задължението за деклариране и внасяне на данък при източника. Доколкото начисляването на съответния доход е поставено в зависимост от момента на неговото възникване, следва да бъде приложен данъчният режим по ЗКПО, респективно СИДДО за тази година. В допълнение следва да се посочи, че еднозначното тълкуване на понатията "начисляване на разход" по смисъла на счетоводното законодателство и "начисляване на доход" би създало възможности за избор на най-благоприятно данъчно третиране при евентуална промяна в данъчните режими, уредени във вътрешното законодателство или в СИДДО, или при промяна на други обстоятелства, които са от значение за прилагането на тези данъчни режими, което е в противоречие с целите на закона.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.