НАП: Определяне мястото на изпълнение по ЗДДС на рекламни, логистични и складови услуги, предоставяни на данъчно задължено лице от ЕС

Изх. № 53-04-104/21.03.2016 г.

ЗДДС, чл.12, ал.1 ППЗДДС, чл.117, ал.2, т.4, б."б"

чл.21, ал.2

чл.21, ал.4, т.1

чл.114, ал.4

чл.125, ал.2 от ЗДДС

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ... е постъпило Ваше писмено запитване с вх. № ...02.2016 г. относно приложение на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).

Фактическата обстановка, изложената в запитването, е следната:

ХХХ е дружество с регистрация по ДДС в Австрия (ДДС № ATU ...). Дружеството няма официално представителство на територията на страната.

Австрийското дружество възлага на "ААА" ООД извършването на рекламни и маркетингови услуги, като услугите се изразяват в следното:

-Доставка на печатни материали и литература - логистично - транспортна услуга, включваща разпределение на каталози, брошури и други рекламни материали, пакетиране и транспорт до дилъри на ХХХ на територията на страната;

- Промоции в търговски обекти на територията на страната -Организиране на събитие - презентация, вкл. наемане на щанд, надуване на балони, организационни разходи;

- Лятна промоция -естеството на услугата е аналогично с горната, но с разликата, че събитията се извършват на улиците на гр.Варна и гр.Бургас, както и на плаж .... Варна. Вместо наемане на щанд се осигурява разрешение от общините за провеждане на събитие на територията на съответните градове, наем и дължими такси към тях, както и наем за събитие на плаж .......;

- Доставки и услуги за дилъри в България -услугите включват наем на складово помещение, както и стопанисването на рекламните материали, произведени от "ААА" ООД за ХХХ или изпратени от ХХХ до "ААА" ООД с цел разпределение и доставка до дилъри на ХХХ на територията на страната.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следния въпрос:

Коя разпоредба от ЗДДС следва да се приложи по отношение на извършваните от "ААА" ООД услуги?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

Съгласно чл.12, ал.1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

За да се приложи определен режим на данъчно третиране на доставките на услуги е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон - за доставките с място на изпълнение на територията на страната се прилагат разпоредбите на ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон по местоизпълнение на доставката.

Това е определящо относно цялостното данъчно третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето - платец на данъка и възникването на задължения за съответната доставка. Иначе казано, мястото на изпълнение на услугите е поствено в зависимост от предмета на услугата и статута на нейния получател.

Разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС указва, че мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

В описания във въпроса случай получателят на услугите се определя като данъчно задължено лице по смисъла на параграф 18, т.1, б "а" от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г.за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент № 282/2011), тъй като във фактическата обстановка към запитването е посочено, че същия е регистриран за целите на ДДС в Австрия.

В зависимост от вида на услугата, когато получател е ДЗЛ, изключения от това правило са указани в чл.21, ал.4 от ЗДДС, както и в разпоредбата на чл.23 от ЗДДС.

• По отношение на доставката на печатни материали и литература в запитването е посочено, че се касае за логистично - транспортна услуга, която включва разпределение на каталози, брошури и други рекламни материали, пакетиране и транспорт до дилъри на ХХХ на територията на страната. Предвид факта, че тези дейности не попадат в изключенията за определяне на мястото на изпълнение, то в случая за този тип услуга ще се приложи чл.21, ал.2 от ЗДДС.
• По отношение на промоциите, извършвани в търговски обекти на територията на страната, включително и летни промоции:

Организирането на събития, когато с тях се цели разпространение на дадено съобщение, предназначено да информира потребителите за наличието и качеството на даден продукт или услуга с цел увеличаване на продажбите на този продукт или услуга, следва да бъдат разглеждани като рекламна услуга в полза на лицето, чиято дейност се рекламира.

В настоящият случай, от страна на "ААА" ООД се извършват редица мероприятия, чиято цел е популяризиране на дейността на ХХХ и привличане на повече хора като клиенти. Следва да се отбележи, че независимо от начина по който се извършват мероприятията, е налице доставка, имаща за предмет рекламна услуга. В тази връзка, доставката на рекламна услуга не попада в изключенията за определянето на мястото на изпълнение поради което ще се приложи чл.21, ал.2 от ЗДДС.

• По отношение на доставките на услуги към дилъри в България:

Критерият за прилагане на общото правило за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга, съдържащо се в чл.21, ал.2 от ЗДДС, или предвиденото изключение по чл.21, ал.4, т.1 от ЗДДС е дали конкретната услуга е свързана с недвижим имот или не.

По смисъла на чл.12, ал.1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

По отношение предмета на услугата е необходимо да се вземе предвид решение на Съда на Европейския съюз от 27 юни 2013 г. по дело С-155/12 RRDonnelley относно мястото на изпълнение на комплексни доставки по складиране на стоки. Решението е по повод поставен преюдициален въпрос относно данъчното третиране на услуги, обхващащи приемането на стоки в склад, разпределянето на същите в подходящи за складирането им места, складирането на тези стоки, опаковането им за съответните клиенти и предаването, разтоварването и натоварването на стоките. От страна на съда е извършен анализ на обстоятелствата, при които дадена услуга следва да се счита, че е свързана с недвижим имот.

Според изложеното в т.32 от решението, единствено доставките на услуги, които имат достатъчно пряка връзка с даден недвижим имот, попадат в приложното поле на чл.47 от директивата за ДДС, на който от българския закон за ДДС съответства чл.21, ал.4, т.1. По-нататък съдът посочва, че услугите, свързани с недвижими имоти, които се отнасят до използването или облагородяването, управлението включително експлоатирането и оценката на такъв имот, се характеризират с това, че самият недвижим имот е предмет на доставката.

От тази гледна точка съдът на СЕС стига до извода, че услугата по складиране :

 може да се счита свързана с недвижим имот само при условие, че на получателя на тази услуга е предоставено право да ползва точно определен недвижим имот;

 не може да се счита за свързана с недвижим имот, когато получателят на услугата няма никакво право на достъп до частта от недвижимия имот, в която са складирани стоките или недвижимият имот, на или в който трябва да се складират стоките, не представлява централен и абсолютно необходим елемент от доставката на услуги.

Изложеното по-горе в контекста на поставения въпрос означава, че предоставяната на дружеството услуга би попаднала в хипотезата на чл.21, ал.4, т.1 от ЗДДС, т.е. мястото на изпълнение на услугата ще се определя спрямо местонахождението на склада само при условие, че складирането представлява основната доставка и че на получателят на тази услуга е предоставено право да ползва цялостно или частично точно определен имот. В този случай от страна на доставчикът следва да бъде начислен данък с данъчна ставка 20 на сто.

Ако услугата не може да се определи като услуга, свързана с недвижим имот, то за определяне мястото на нейното изпълнение е приложима разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС, в резултат на което е необходимо да се установи дали дружеството, в полза на което се предоставят услугите притежава постоянен обект на територията на страната.

Като допълнение към горното следва да се има предвид, че за доставки на услуги с място на изпълнение извън територията на страната, на основание чл.86, ал.3 от закона, не се начислява данък. Предвид разпоредбата на чл.114, ал.4 от ЗДДС, когато данъкът е изискуем от получателя, във фактурата не се посочват размерът на данъка и данъчната ставка. В този случай във фактурата се вписва "обратно начисляване", както и основанието за това - чл.21, ал.2 от ЗДДС.

Данъкът се декларира по реда на чл.125, ал.2 от ЗДДС. Съгласно тази разпоредба, регистрираното лице, което е извършило за данъчния период вътреобщностни доставки, доставки като посредник в тристранна операция или доставки на услуги по чл.21, ал.2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка, заедно със справка-декларацията подава и VIES-декларация за тези доставки за съответния данъчен период. Съгласно чл.117, ал.2, т.4, б. "б" от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС), VIES-декларацията се изготвя по образец и съдържа данъчните основи на доставките на услуги по чл.21, ал.2 от закона с място на изпълнение на територията на друга държава членка, по които получатели са данъчно задължени, регистрирани за целите на ДДС лица в друга държава членка.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство,възложено по реда наДанъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК)се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.