НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на таксата за издръжка на независимия надзорен орган по Закона за гражданското въздухоплаване

Изх. № ЕП-04-18-5

Дата: 15.03.2022 год.

ЗДДС, чл. 3, ал. 5;

ЗДДС, чл. 26, ал. 3;

ЗДДС, чл. 86;

ЗДДС, § 1, т. 7; от ДР на ЗДДС

ЗГВ, чл. 8, ал. 2;

ЗГВ, чл. 16, буква "д";

ЗГВ, чл. 120;

ЗГВ, чл. 122;

ЗГВ, чл. 122, буква "е";

ЗГВ, чл. 122, буква "с".

ОТНОСНО:приложение на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) по отношение на средства, събрани като част от летищните такси по чл. 120, ал. 1 от Закона за гражданското въздухоплаване(ЗГВ), предоставени от летищния оператор на Летище София на Главна дирекция "Гражданска въздухоплавателна администрация" (ГД ГВА), като независим надзорен орган по чл. 16д, ал. 1 от ЗГВ, за разходите за изпълнение на функциите му

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ... е заведено Ваше запитване, в което изложена следната фактическа обстановка:

По силата на договор за концесия, сключен на ...07.2020 г. с министъра ..., считано от ...04.2021 г. дружество, в качеството си на концесионер, придобива изключителното право да оперира и управлява обект "Гражданско летище за обществено ползване София" (Летище София) - публична държавна собственост, в това число да ползва и управлява всички недвижими и движими вещи към него и е летищен оператор на Летище София. На основание чл. 120, ал. 5, т. 2 от ЗГВ дружеството събира таксите по чл. 120, ал. 1 от ЗГВ в качеството му на летищен оператор - търговец, на който е възложена концесия по смисъла на чл. 43б от ЗГВ, на Летище София, което е летище с годишен трафик над 5 милиона превозени пътници и е летище с най-голям брой пътнически превози на територията на Република България. На основание чл. 16д, ал. 5 от ЗГВ летищният оператор на летището с годишен трафик над 5 милиона превозени пътници или летищният оператор на летището с най-голям брой пътнически превози на територията на Република България предоставя на независимия надзорен орган (ННО) по чл. 16д, ал. 1 от ЗГВ (т.е. ГД ГВА) средствата, събрани като част от летищните такси по чл. 120, ал. 1 от ЗГВ за изпълнение на функциите му.

Сочите, че същевременно са налице изменения в уредбата, касаеща летищните такси на Летище София. В изменението в ЗГВ от 2021 година - ДВ, бр. 16 от 23.02.2021 г., в чл. 16д, ал. 6 изрично се посочва, че "условията и редът за определяне на частта от летищните такси по ал. 5, както и за тяхното предоставяне се определят с наредбата по чл. 122, ал. 1, като при определяне на размера ѝ се прилага решението на летищния оператор по чл. 122к.".

В ал. 5 от чл.16д от ЗГВ се предвижда летищният оператор да предоставя на ННО по ал. 1 средствата, събрани като част от летищните такси по чл. 120, ал. 1, за изпълнение на функциите му. Изтъквате, че от посоченото изменение е видно, че задължението за предоставяне на средства за издръжката на ННО не се отменя, независимо от промяната на дружеството, имащо качество на летищен оператор на Летище София. Подчертавате, че в чл. 122, ал. 1 от ЗГВ изрично се посочва, че с наредбата се урежда "размера на таксите, реда и случаите, при които те се събират, с изключение на случаите по ал. 2.".

Изтъквате, че от друга страна, хипотезата на чл. 122, ал. 2 от ЗГВ, касаеща таксите на Летище София, предвижда техният размер да се определя с "решение за размера на летищните такси, като спазва процедурата по чл. 122е-122с" и следователно размерите на издръжката, която ще се дължи на ННО, ще бъдат определяни с решението на летищния оператор, което е индивидуален административен акт, съгласно разпоредбата на чл.122к, ал.2 от ЗГВ.

В писмото Ви е посочено, че от изложеното е видно, че съгласно действащата уредба частта от размера на летищните такси, отнасящ се до издръжката на ННО, се предвижда да бъде определяна с решението на летищния оператор, а не посредством правна норма, каквато е била нормативната уредба до влизането в сила на цитираните разпоредби. Пояснявате, че след изменението в ЗГВ с бр. 16/2021 г. на ДВ решението на летищния оператор няма да се обнародва като част от наредбата по чл. 122, ал.1 от ЗГВ. В този смисъл размерът за издръжката на ННО ще бъде определен единствено с индивидуалния административен акт - решението на летищния оператор. Този размер вече няма да е част от нормативен акт, както досега, което обстоятелство намирате, че предпоставя нови и различни правни последици при начисляването и установяването му.

Сочите, че в Приложение № 1 от Наредбата за таксите за използване на летищата за обществено ползване и за аеронавигационно обслужване в Република България (Наредбата за таксите) изрично се предвижда като разходен елемент при определяне на размера на всяка от летищните такси да се отчитат и "административните разходи, относими към таксата за кацане, включително за издръжка на националния надзорен орган по чл.16д от ЗГВ".

Изтъквате, че видно от съдържанието на Приложения № 1а, 1б, 1в, 1г и 1д от цитираната наредба, в тях са предвидени отчисления за издръжката на ННО и те са нормативно установени. Така например в такса кацане трайно в уредбата се включват като елемент от образуването на размера на таксата издръжката на ННО.

Пояснено е, че таксата за издръжка на ННО е включена в бюджета на ГД ГВА с одобрена бюджетна сметка, с планирана приходна и разходна част с еднаква стойност и е част от общия бюджет на администрацията. Начисляването на таксата за ННО от ГД ГВА ще бъде изпълнявано с издаването на фактура в съответния размер при настъпило събитие от дружеството на името на ГД ГВА и сметка на името на дружеството, едновременно с издаване на фактура за летищни такси от концесионера към авиокомпаниите, с включен или не данък върху добавената стойност. Фактурата за таксата за ННО ще бъде изпращана на ГД ГВА за начисление и плащане от авиокомпаниите на концесионера, който от своя страна ще изпълни ангажимента си съгласно чл. 16д, ал. 5 от ЗГВ да превежда събраните средства на ГД ГВА, придружена със справка за конкретните плащания по фактури.

Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следния въпрос:

Следва ли да се начислява данък върху добавената стойност върху таксата за ННО от страна на ГД ГВА?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставения от Вас въпрос:

По отношение данъчното третиране по ЗДДС на таксата за издръжка на ННО в лицето на ГД ГВА същата следва да се преценява с оглед приложимостта на разпоредбата на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС, която регулира дейността на публичноправните субекти по отношение задължението за облагане с данък върху добавената стойност. С нормата на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС е регламентирано, че не са данъчно задължени лица държавата, държавните и местните органи за всички извършвани от тях дейности или доставки, в качеството им на орган на държавна или местна власт, включително в случаите, когато събират такси, вноски или възнаграждения за тези дейности или доставки, с изключение на конкретно изброените в същия законов текст. Сред конкретно изброените изключения, които са посочени в чл. 3, ал. 5, т. 1 от ЗДДС, попадат доставките, свързани с летищни услуги, посочени в б. "г" от тази норма.

Понятието "дейности или доставки, извършвани от държавата, държавните и местните органи в качеството им на орган на държавната или местната власт", използвано в чл. 3, ал. 5 от ЗДДС, е дефинирано в § 1, т. 7 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС. По смисъла на дадената дефиниция на това понятие "дейности или доставки, извършвани от държавата, държавните и местните органи в качеството им на орган на държавната или местната власт" са дейностите или доставките, извършени от лице, създадено със закон, когато:

а) се извършват в изпълнение на правомощията му, произтичащи от нормативен акт, и не могат да се извършват от търговец, освен ако това му е възложено със закон;

б) е установена такса с нормативен акт.

Предвид посоченото, за да се прилага разпоредбата на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС, се изискват две кумулативни условия, а именно статут на публичноправен субект на доставчика и упражняването на дейността в качеството на орган на държавната или местна власт. По отношение на второто условие дейностите, извършвани в качеството на органи на държавната власт по смисъла на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС, са тези, извършвани от публичноправни субекти в рамките на специален за тях правен режим, с изключение на дейностите, които те извършват при същите правни условия като частните икономически оператори. Дейностите, изпълнявани в качеството на орган на държавната власт по смисъла на същата разпоредба, са дейности, които, макар и да са възмездни (за тях да се събират такси, вноски или възнаграждения), са тясно свързани с прерогативи на публичната власт.

При наличието на тези две условия публичноправните субекти не са данъчно задължени по отношение на данъка върху добавената стойност, освен ако това води до значително нарушаване на конкуренцията (чл. 3, ал. 5, т. 2 от ЗДДС).

По силата на чл. 8, ал. 2 от ЗГВ ГД ГВА изпълнява регулаторни и контролни функции в областта на гражданското въздухоплаване и е юридическо лице на бюджетна издръжка към Министерството на транспорта и съобщенията със седалище в София. Съгласно чл. 16д, ал. 1 от ЗГВ ГД ГВА е определена за националния независим надзорен орган по смисъла на Директива № 2009/12/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 11 март 2009 г. относно летищните такси (ОВ, L 70/11 от 11 март 2009 г.). На основание ал. 2 от посочената норма ГД ГВА:

- разглежда и се произнася при спор между летищния оператор и ползвателите на летището по целесъобразността и законосъобразността на основанията за изменение на размера на летищните такси, които е определил летищният оператор на летище с годишен трафик над 5 милиона превозени пътници или летищният оператор на летище с най-голям брой пътнически превози на територията на Република България;

- разработва и предлага за утвърждаване от Министерския съвет с наредбата по чл. 122, ал. 1 от ЗГВ методика за определяне размера на летищните такси по видове; методиката се основава на принципите на разходоориентираност, прозрачност и равнопоставеност на ползвателите на летището с годишен трафик над 5 милиона превозени пътници или с най-голям брой пътнически превози на територията на Република България;

- публикува и актуализира ежегодно списък на летищата с годишен трафик над 5 милиона превозени пътници или с най-голям брой пътнически превози на територията на Република България.

С разпоредбата на чл. 16д, ал. 3 от ЗГВ е предвидено, че в размера на летищните такси по чл. 120, ал. 1 от същия закон, събирани от летищния оператор на летището с годишен трафик над 5 милиона превозени пътници или летищния оператор на летището с най-голям брой пътнически превози на територията на Република България, се включват и разходите за изпълнение на функциите на Независимия надзорен орган по ал. 1 от същата норма- ГД ГВА.

В чл. 120, ал. 1 от ЗГВ, попадащ в Глава десета от ЗГВ, озаглавена "Такси", е регламентирано, че в летищата за обществено ползване се събират летищни такси за:

1. кацане на въздухоплавателните средства;

2. паркиране;

3. пътници;

4. ползване на пътнически ръкав;

5. сигурност;

6. шум (екологична).

В чл. 16д, ал. 5 от ЗГВ е предвидено летищният оператор на летището с годишен трафик над 5 милиона превозени пътници или летищният оператор на летището с най-голям брой пътнически превози на територията на Република България да предоставя на ГД ГВА, като ННО, средствата, събрани като част от летищните такси по чл. 120, ал. 1 от с.з., за изпълнение на функциите му.

Съгласно чл. 16д, ал. 6 от ЗГВ условията и редът за определяне на частта от летищните такси по ал. 5, както и за тяхното предоставяне, се определят с наредбата по чл. 122, ал. 1 от ЗГВ, като с направеното допълнение (ДВ, бр. 16 от 2021 г.) е регламентирано, че при определяне на размера ѝ се прилага решението на летищния оператор по чл. 122к от с.з.

В чл. 122, ал. 1 от ЗГВ, в редакцията на разпоредбата, изменена с ДВ, бр. 16 от 2021 г., е предвидено, че Министерският съвет по предложение на министъра на транспорта и съобщенията определя с наредба размера на таксите, реда и случаите, при които те се събират, с изключение на случаите по ал. 2. Хипотезата на чл. 122, ал. 2 от ЗГВ касае таксите на Летище София и в действащата ѝ редакция, в съответствие с изменението с ДВ, бр. 16 от 2021 г., предвижда, че летищният оператор на летището с годишен трафик над 5 милиона превозени пътници или летищният оператор на летището с най-голям брой пътнически превози на територията на Република България, или главният директор на ГД ГВА приема решение за размера на летищните такси, като спазва процедурата по чл. 122е - 122с от с.з.

Членове 122е-122с от ЗГВ попадат в глава десета "в" от този закон, озаглавена "Процедура за определяне размера на летищните такси на летище с годишен трафик над 5 милиона превозени пътници или на летище с най-голям брой пътнически превози на територията на Република България". Съгласно чл. 122к, ал. 1 от ЗГВ (доп. - ДВ, бр. 16 от 2021 г.) летищният оператор на Летище София определя с решение размера на летищните такси и ги обявява публично на интернет страницата си, както и чрез средствата за масово осведомяване, чрез изпращането на решението до организации на заинтересованите лица или по друг подходящ начин, а съгласно ал. 2 от същата норма решението по ал. 1 е индивидуален административен акт и подлежи на обжалване пред главния директор на ГД ГВА относно неговата целесъобразност и законосъобразност.

В чл. 1, ал. 1 от Наредбата за таксите, в сила от 02.11.2021 г. е регламентирано, че с наредбата се определят размерът на таксите за използване на летищата за обществено ползване и за аеронавигационно обслужване в Република България, редът и случаите, при които те се събират, с изключение на случаите по ал. 2. В ал. 2 от посочената норма на Наредбата за таксите, в сила от 02.11.2021 г., е предвидено, че размерът на таксите за използване на летището с годишен трафик над 5 милиона превозени пътници или на летището с най-голям брой пътнически превози на територията на Република България се определя с решение на летищния оператор или главния директор на ГД ГВА при спазване на процедурата по чл. 122е - 122с от ЗГВ. Съгласно ал. 3 от същата норма от Наредбата за таксите, таксите по ал. 2 се определят по методика, определена в приложение № 1 от същата наредба.

В приложение № 1 към чл. 1, ал. 3 от Наредбата за таксите, озаглавено "Методика за определяне на летищните такси, които се събират от летищния оператор на летище с годишен трафик над 5 милиона превозени пътници или от летищния оператор с най-голям брой пътнически превози на територията на Република България (Летище - София)" са регламентирани основните принципи при определяне размера на летищните такси от летищния оператор на Летище София, структурата на разходите и изискванията за отчитането им, видовете такси и обхватът на разходите за всеки вид такса, както и начина за изчисляване на всеки вид такса. В обхвата на разходите за всяка от шестте вида летищни такси, които летищният оператор на Летище София събира, са включени и разходи за издръжка на ННО в лицето на ГД ГВА.

Видно от цитираната нормативна уредба, на ГД ГВА ѝ се вменяват функции, пряко свързани с публичната власт, а именно - на национален независим надзорен орган по отношение на летищните такси на Летище София и тази дейност е подчинена на специален правен режим. Посочената в чл. 16д от ЗГВ дейност се изпълнява от публичноправния субект - ГД ГВА, в качеството ѝ на орган на държавна власт, не попада в кръга на посочените в чл. 3, ал. 5, т. 1, б. "г" от ЗДДС изключения и същата не води до нарушаване на правилата за конкуренцията, тъй като дейностите, посочени в чл. 16д, ал. 2 от ЗГВ, по силата на законовата разпоредба следва да се изпълняват от конкретния публичноправен субект, а не от частни икономически субекти - търговци. Следователно за тази дейност ГД ГВА не е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС.

Обстоятелството, че по силата на измененията в чл. 16д, ал. 6 и чл. 122, ал. 1 и 2 от ЗГВ, както и разпоредбите на чл. 122к, ал. 1 и 2 от същия закон, финансирането на тази дейност от публичноправен характер на ННО в лицето на ГД ГВА се осъществява чрез включване в размера на летищните такси по чл. 120, ал. 1 от ЗГВ, които летищният оператор на Летище София събира, на разходите за изпълнение на функциите на ННО, въз основа на решение на летищния оператор, не променя това третиране, тъй като нормата на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС изрично посочва, че статутът на публичните органи като данъчно незадължени по ЗДДС лица в тези случаи не се променя, когато събират такси, вноски или възнаграждения за тези дейности или доставки. Това заключение не се променя и от обстоятелството, че по силата на чл. 16д, ал. 6 от ЗГВ за размера на разходите за изпълнение на функциите на ННО в лицето на ГД ГВА се прилага решението на летищния оператор по чл. 122к от същия закон, тъй като с наредбата по чл. 122, ал. 1 от ЗГВ детайлно са определени основните принципи при определяне размера на летищните такси от летищния оператор на Летище София, структурата и обхвата на разходите за всеки вид такса, както и начинът за изчисляване на всеки вид такса, т.е. определени са условията и редът за определяне на частта от летищните такси за покриване на разходите на ННО, както и за тяхното предоставяне. Видно от цитираните норми, превежданите от летищния оператор суми за издръжка на ННО са в значителна степен нормативно предопределени, а не се формират на пазарен принцип, независимо че при определяне на размера им се прилага решението на летищния оператор по чл. 122к от ЗГВ.

Считам, че обстоятелството, че средствата за изпълнение на функциите по чл. 16д, ал. 1 от ЗГВ на ГД ГВА, като елемент, формиращ таксите по чл. 120, ал. 1 от ЗГВ, се удържат и предоставят на ГД ГВА от летищния оператор на Летище София, следва да се тълкува като нормативно уреден способ за събирането им, но не е достатъчно основание да се счете, че същите са дължими във връзка с доставка по чл. 2, т. 1 от ЗДДС, включително попадаща в обхвата на чл. 3, ал. 5, т. 1, б. "г" от ЗДДС. Това е така, тъй като видно от характеристиките на възложените с чл. 16д, ал. 2 от ЗГВ дейности на ГД ГВА като ННО липсва пряка връзка между извършена услуга от страна на ГД ГВА и получената ѝ равностойност. В случая сумите, които летищният оператор на Летище София удържа и предоставя на ГД ГВА, не представляват действителна насрещна престация за услуга, която може да бъде индивидуализирана в рамките на правоотношение, по което са разменени взаимни престации. В този смисъл е и решение на СЕС по дело С-16/93, Tolsma, параграфи 13 и 14, съгласно което "предоставянето на услуги следователно се облага само ако съществува пряка връзка между предоставената услуга и полученото възнаграждение (също решение по дело С-102/86 Apple и Pear Development Council срещу Commissioners of Customs and Excise [1988] ECR 1443, параграфи 11 и 12). От това следва, че доставката на услуги е извършена "възмездно" по смисъла на член 2, параграф 1 от Шеста директива и следователно подлежи на облагане, единствено ако съществува правна връзка между доставчика на услугата и получателя, съгласно която е налице реципрочно изпълнение, като възнаграждението, получено от доставчика на услугата, представлява стойността, действително предоставена в замяна на доставената на получателя услуга.".

Намирам, че по своята правна същност превежданите от летищния оператор на Летище София на ГД ГВА, в качеството ѝ на ННО, суми представлява нормативно регламентирано финансиране на разходи на публичен орган, направени в обществен интерес - "разходите за изпълнение на функциите на Независимия надзорен орган", както е видно и от нормата на чл. 16д, ал. 3 от ЗГВ, уреждащ техния приходоизточник - летищните такси по чл. 120, ал. 1 от с.з. Този характер на превежданите суми се извежда и от посочения начин на формиране на издръжката на ННО - с одобрена бюджетна сметка, с планирана приходна и разходна част с еднаква стойност.

Видно от чл. 26, ал. 3 от ЗДДС, получени от данъчно задължено лице финансирания попадат в приложното поле на ЗДДС чрез увеличение на данъчната основа на доставката единствено когато са пряко свързани с доставка. Съгласно т. 15, б. "б" от пар. 1 от ДР на ЗДДС "субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка" са субсидиите и финансиранията, чието отпускане е пряко обвързано с цената на предоставяни стоки или услуги. Не са субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка, субсидиите и финансиранията, предназначени единствено за финансиране на разходи, включително за придобиване или ликвидация на активи.

Предвид изложеното считам, че предоставяните на основание чл. 16д, ал. 5 от ЗГВ от летищния оператор на ГД ГВА, като ННО, средства, събрани като част от летищните такси по чл. 120, ал. 1 от с.з. за изпълнение на тези му функции, не подлежат на облагане с данък върху добавената стойност и за ГД ГВА не възниква задължение за начисляване на данък по реда на чл. 86 от ЗДДС, включително не следва да издава фактура.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/