3_1731/10.11.2020 г.
ЗДДС, чл. 3, ал. 5;
ЗДДС, чл. 69, ал. 1;
ЗДДС, чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2
ОТНОСНО: право на данъчен кредит по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) във връзка с изпълнение на проект по техническа рекултивация на депо за битови отпадъци
Според изложеното в запитването, Община Х и Министерство на околната среда и водите /МОСВ/, Главна дирекция Оперативна програма "Околна среда", са сключили договор № Д-**-**/2020 г. за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ по Оперативна програма "Околна среда 2014 - 2020 г." по процедура чрез директно предоставяне на безвъзмездна финансова помощ BG..... "Рекултивация на депа за закриване, предмет на процедура по нарушение на правото на ЕС по дело С-145/14" на бенефициент Община Х.
Във връзка с изпълнението на проект № BG......** "Техническа рекултивация на депо за битови отпадъци в землището на ..., общ. Х" е поставен въпросът има ли право Община Х на данъчен кредит по реда на ЗДДС, при положение, че:
- Общината е регистрирано по ЗДДС лице на основание чл. 100, ал. 1 от същия закон от 2008 г. и
- разходите за ДДС по проекта са признати за невъзстановими и са включени в бюджета на проекта за плащане от страна на управляващия орган по програмата, в лицето на МОСВ?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 71/2020 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 57/2020 г.) е изразено следното становище:
Във връзка с третирането на ДДС като допустим разход при изпълнение на проекти по оперативните програми, съфинансирани от Европейския фонд за регионално развитие /ЕФРР/, Европейския социален фонд /ЕСФ/, Кохезионния фонд /КФ/ и Европейския фонд за морско дело и рибарство /ЕФМР/ на ЕС за програмен период 2014- 2020 г. е издадено указание на министъра на финансите № ДНФ 3/23.12.2016 г. Съгласно Общите условия на същото, Постановление № 189 на Министерския съвет /МС/ от 28.07.2016 г. определя възстановимия ДДС като недопустим разход за съфинансиране от ЕФРР, ЕСДФ, КФ и ЕФМР /т. 9/. В точка 10 на общите условия на указанието е посочено, че бенефициентът на безвъзмездната финансова помощ определя начисления му ДДС по получени доставки на стоки или услуги или извършени плащания в изпълнение на проект, финансиран по оперативна програма, в следните две категории: възстановим и невъзстановим ДДС. В т. 11 и т. 12 са уредени случаите, при които данъкът върху добавената стойност се определя като възстановим или невъзстановим.
Понятието "възстановим ДДС" е дефинирано в § 1, т. 1 от Допълнителните разпоредби на Постановление № 189 на Министерски съвет от 28.07.2016 г. за определяне на национални правила за допустимост на разходите по програмите, съфинансирани от Европейските структурни и инвестиционни фондове, за програмен период 2014 - 2020 г. (Постановление №189/28.07.2016 г.) и това е сумата на платения ДДС, която регистрираното по реда на ЗДДС лице има право да приспадне от задълженията си по ЗДДС, включително когато, като е имало това право, не го е упражнило по реда на закона. Невъзможността да се приспадне платеният данък за закупените стоки или услуги по реда на ЗДДС, определя същия като невъзстановим данък.
ЗДДС е хармонизиран с европейското законодателство в областта на косвеното данъчно облагане и не ползва понятия като възстановим данък, недопустим разход и невъзстановим данък, съответно допустим разход, както и не е обвързан с конкретни формулировки, свързани с програми по различни регламенти на Европейския съюз.
Доколкото регистрираните по ЗДДС лицаизвършват облагаеми доставки със закупените стоки или услуги, то за платения за тези стоки или услуги данък ще е налице основание да бъде приспаднат от дължимия от лицето данък за данъчния период.
Когато регистрираните по закона лица използват закупените от тях стоки или услуги за извършване на освободени доставки или за дейност, която не е "независима икономическа дейност", не възниква основание за приспадане на платеният данък. Невъзможността да се приспадне платеният данък за закупените стоки или услуги, може да се определи като невъзстановим данък, респ. допустим разход за финансиране по оперативни програми.
Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са уредени в разпоредбите на чл. 68 - чл. 72 от ЗДДС.
Съгласно разпоредбата на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, както и начисления данък при внос на стоки по чл. 56 и 57 от закона и изискуемия от него данък като платец по глава осма от закона.
Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в чл. 70, ал. 1. т. 1 - т. 6 от ЗДДС. В случай, че е налице някое от обстоятелствата, предвидени в този член, независимо от изпълнението на изискванията чл. 69, респ. чл. 74 от закона, не възниква право на данъчен кредит.
По-конкретно, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице съгласно чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДС, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките и услугите, финансирани по оперативна програма, са предназначени за:
- извършване на освободени доставки по Глава четвърта на ЗДДС или
- безвъзмездни доставки на стоки и/или услуги в случаите, когато не са приравнени на възмездни доставки на основание разпоредбите на чл. 6, ал. 3 и чл. 9, ал. 3 от ЗДДС или
- дейности, различни от икономическата дейност на лицето.
При положение, че получените стоки или услуги се използват, както за извършване на доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право, регистрираното лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит. Размерът му се определя по реда на чл. 73, ал. 2 - ал. 8 от ЗДДС.
С оглед на изложеното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от извършваните от лицето доставки, за които се използват получените стоки и/или услуги.
Следва да се отбележи, че съгласно Наредба № 6 от 27 август 2013 г. за условията и изискванията за изграждане и експлоатация на депа и на други съоръжения и инсталации за оползотворяване и обезвреждане на отпадъци, основни етапи в инвестиционните проекти на депата са изграждане и закриване и рекултивация. Дейността по рекултивация на депа е пряко свързана със самата дейност по депониране на отпадъци. Същевременно общината осъществява дейности по сметосъбиране, сметоизвозване и обезвреждането в депа, за които лицата - собственици на имотите, а при учредено вещно право на ползване от ползвателите, заплащат такса битови отпадъци. За тези си дейности общината не е данъчно задължено лице и действа в качеството си на орган на местна власт съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС.
В случая доколкото общината осъществява дейностите по договор № Д-**-**/2020 г. по Оперативна програма "Околна среда 2014 - 2020 г." в качеството си на орган на местна власт, съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС и във връзка с това няма да използва получените по повод на изпълнението на договора доставки за извършване на последващи облагаеми доставки, а същите са предназначени за безвъзмездно предоставяне или дейност извън рамките на независимата ѝ икономическа дейност, то предвид ограничението на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, за общината няма да възникне право на приспадане на данъчен кредит. Това кореспондира с факта, че съгласно приложения Административен договор № Д-**-**/2020 г., ДДС е допустим за финансиране разход, тъй като е невъзстановим.
Независимо от горното, следва да се има предвид, че действителните факти и обстоятелства подлежат на установяване в хода на производствата по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ от компетентните органи по приходите при спазване на принципите на самостоятелност и независимост, залегнали в кодекса.
Община Х и Министерство на околната среда и водите, Главна дирекция Оперативна програма "Околна среда", са сключили договор № Д-**-**/2020 г. за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ по Оперативна програма "Околна среда 2014 - 2020 г." по процедура чрез директно предоставяне на безвъзмездна финансова помощ BG..... "Рекултивация на депа за закриване, предмет на процедура по нарушение на правото на ЕС по дело С-145/14" на бенефициент Община Х.
Във връзка с изпълнението на проект № BG......** "Техническа рекултивация на депо за битови отпадъци в землището на ..., общ. Х" е поставен следният въпрос:
Въпрос: Има ли право Община Х на данъчен кредит по реда на ЗДДС, при положение, че:
- Общината е регистрирано по ЗДДС лице на основание чл. 100, ал. 1 от закона от 2008 г., и
- разходите за ДДС по проекта са признати за невъзстановими и са включени в бюджета на проекта за плащане от управляващия орган по програмата, в лицето на МОСВ?
При тази фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на ЗДДС и ППЗДДС, е изложено следното правно становище.
1. Указание на министъра на финансите и понятието "възстановим" и "невъзстановим" ДДС
По отношение на третирането на ДДС като допустим разход при изпълнение на проекти по оперативните програми, съфинансирани от Европейския фонд за регионално развитие (ЕФРР), Европейския социален фонд (ЕСФ), Кохезионния фонд (КФ) и Европейския фонд за морско дело и рибарство (ЕФМР) на ЕС за програмен период 2014 - 2020 г., е издадено указание на министъра на финансите № ДНФ 3/23.12.2016 г.
Съгласно Общите условия на това указание, Постановление № 189 на Министерския съвет от 28.07.2016 г. определя възстановимия ДДС като недопустим разход за съфинансиране от ЕФРР, ЕСФ, КФ и ЕФМР (т. 9).
В т. 10 на Общите условия е предвидено, че бенефициентът на безвъзмездната финансова помощ определя начисления му ДДС по получени доставки на стоки или услуги или извършени плащания в изпълнение на проект, финансиран по оперативна програма, в две категории: възстановим ДДС и невъзстановим ДДС.
В т. 11 и т. 12 на Общите условия са уредени случаите, при които данъкът върху добавената стойност се определя като възстановим или като невъзстановим.
Понятието "възстановим ДДС" е дефинирано в § 1, т. 1 от Допълнителните разпоредби на Постановление № 189/28.07.2016 г. за определяне на национални правила за допустимост на разходите по програмите, съфинансирани от Европейските структурни и инвестиционни фондове, за програмен период 2014 - 2020 г. Това е сумата на платения ДДС, която регистрираното по реда на ЗДДС лице има право да приспадне от задълженията си по ЗДДС, включително когато, като е имало това право, не го е упражнило по реда на закона.
Невъзможността да се приспадне платеният данък за закупените стоки или услуги по реда на ЗДДС определя този данък като невъзстановим.
ЗДДС е хармонизиран с европейското законодателство в областта на косвеното данъчно облагане и не използва понятия като "възстановим данък", "недопустим разход", "невъзстановим данък", "допустим разход", нито е обвързан с формулировки, свързани с програми по регламенти на ЕС.
Доколкото регистрираните по ЗДДС лица извършват облагаеми доставки със закупените стоки или услуги, за платения за тези стоки или услуги данък е налице основание да бъде приспаднат от дължимия от лицето данък за данъчния период. Когато регистрираните по закона лица използват закупените стоки или услуги за извършване на освободени доставки или за дейност, която не е "независима икономическа дейност", не възниква основание за приспадане на платения данък. Невъзможността да се приспадне платеният данък за закупените стоки или услуги може да се определи като невъзстановим данък, респективно допустим разход за финансиране по оперативни програми.
Извод: Понятието "невъзстановим ДДС" по Постановление № 189/28.07.2016 г. съответства на случаите, в които по реда на ЗДДС не възниква право на приспадане на данъчен кредит за платения данък.
2. Право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС и ограниченията по чл. 70
Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са уредени в чл. 68 - чл. 72 от ЗДДС.
Съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, както и начисления данък при внос на стоки по чл. 56 и чл. 57 от закона и изискуемия от него данък като платец по глава осма от закона.
Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в чл. 70, ал. 1, т. 1 - т. 6 от ЗДДС. При наличие на някое от обстоятелствата, предвидени в този член, независимо от изпълнението на изискванията на чл. 69, респективно чл. 74 от закона, не възниква право на данъчен кредит.
По-конкретно, съгласно чл. 70, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС, право на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или чл. 74, когато стоките и услугите, финансирани по оперативна програма, са предназначени за:
- извършване на освободени доставки по глава четвърта на ЗДДС, или
- безвъзмездни доставки на стоки и/или услуги в случаите, когато не са приравнени на възмездни доставки на основание чл. 6, ал. 3 и чл. 9, ал. 3 от ЗДДС, или
- дейности, различни от икономическата дейност на лицето.
Когато получените стоки или услуги се използват както за доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право, регистрираното лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит. Размерът на частичния данъчен кредит се определя по реда на чл. 73, ал. 2 - ал. 8 от ЗДДС.
С оглед на изложеното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от вида на извършваните от лицето доставки, за които се използват получените стоки и/или услуги.
Извод: Правото на данъчен кредит по чл. 69 от ЗДДС възниква само когато стоките и услугите се използват за облагаеми доставки, а при наличие на хипотезите по чл. 70, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС такова право е изключено, независимо от изпълнението на останалите условия.
3. Специфика на дейността по рекултивация на депа и статутът на общината по чл. 3, ал. 5 от ЗДДС
Съгласно Наредба № 6 от 27 август 2013 г. за условията и изискванията за изграждане и експлоатация на депа и на други съоръжения и инсталации за оползотворяване и обезвреждане на отпадъци, основни етапи в инвестиционните проекти на депата са изграждане и закриване и рекултивация. Дейността по рекултивация на депа е пряко свързана със самата дейност по депониране на отпадъци.
Общината осъществява дейности по сметосъбиране, сметоизвозване и обезвреждане в депа, за които лицата - собственици на имотите, а при учредено вещно право на ползване - ползвателите, заплащат такса битови отпадъци. За тези дейности общината не е данъчно задължено лице и действа в качеството си на орган на местна власт съгласно чл. 3, ал. 5 от ЗДДС.
В разглеждания случай общината осъществява дейностите по договор № Д-**-**/2020 г. по Оперативна програма "Околна среда 2014 - 2020 г." в качеството си на орган на местна власт по смисъла на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС. В тази връзка тя няма да използва получените по повод изпълнението на договора доставки за извършване на последващи облагаеми доставки. Доставките са предназначени за безвъзмездно предоставяне или за дейност извън рамките на независимата икономическа дейност на общината.
Предвид ограничението на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, при тези обстоятелства за общината няма да възникне право на приспадане на данъчен кредит.
Това съответства на факта, че съгласно приложения Административен договор № Д-**-**/2020 г. ДДС е допустим за финансиране разход, тъй като е определен като невъзстановим.
Извод: Понеже общината изпълнява проекта по рекултивация като орган на местна власт по чл. 3, ал. 5 от ЗДДС и получените доставки се използват за безвъзмездни дейности и дейности извън независимата икономическа дейност, на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС за Община Х не възниква право на приспадане на данъчен кредит по този проект.
4. Установяване на фактическите обстоятелства
Независимо от изложеното, се посочва, че действителните факти и обстоятелства подлежат на установяване в хода на производства по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс от компетентните органи по приходите при спазване на принципите на самостоятелно установяване на фактите и обстоятелствата.
Извод: Окончателната преценка за наличие или липса на право на данъчен кредит се прави от органите по приходите по реда на ДОПК въз основа на реално установените факти и обстоятелства.
