НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на доставка на стоки с последваща преработка като вътреобщностна доставка

Изх. №94-00-58

21.10.2020 г.

чл. 7, ал. 1 от ЗДДС

чл. 53, ал. 1 от ЗДДС

чл. 53, ал. 2 от ЗДДС

чл. 128 от ЗДДС

чл. 45, ал. 1 от ППЗДДС

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

Издадена е фактура от българско на гръцко дружество за закупуване на мед (метал в необработен вид), който е оставен за последваща преработка в медни листове от същото дружество. Времето за преработка на цялото количество мед е 3 месеца. Готовата продукция от медни листове е доставяна частично на гръцкото дружество, придружена със всички съпътстващи документи.

Фактурата за извършената продажба на стоките е издадена без начислен ДДС, като е третирана от българското дружество, като вътреобщностна доставка. И двете дружества са регистрирани за целите на ДДС.

Поставен е следния въпрос:

Правилно ли е третирана доставката от страна на българското дружество, като вътреобщностна доставка, без начислен ДДС и на какво основание?

Само въз основа на изложеното в запитването не може да бъде даден еднозначен отговор на поставения въпрос. Предвид това и доколкото не са приложени документи, с които се уреждат взаимоотношенията между страните и липсата на достатъчно ясна конкретика относно това, как е организирана доставката, каква е договореността и отговорността между страните, настоящото становище има принципен характер.

В чл. 7 от ЗДДС изчерпателно са посочени отделните хипотези, при които е налице вътреобщностна доставка (ВОД) на стоки. Съгласно ал. 1 от същата правна норма ВОД на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, и е предоставил идентификационния си номер по ДДС на доставчика. На основание чл. 53, ал. 1 от ЗДДС извършените ВОД по чл. 7 от закона са облагаеми с нулева ставка на данъка.За да се приеме, че е реализиран фактическият състав на цитираната норма, следва да са налице следните кумулативни предпоставки:

- да е осъществена възмездна доставка на стоки;

- доставчикът да е регистриран по ЗДДС в Република България;

- получателят по доставката да е регистриран за целите на ДДС в друга държава, членка на общността, и е предоставил идентификационния си номер по ДДС на доставчика;

- стоката да е транспортирана от доставчика или получателя, или за тяхна сметка от територията на страната до територията на друга държава членка.

- доставчикът е подал VIES-декларация по чл. 125 в която са съдържат точните данни за съответната доставка

Също така нормата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, транспонира нормата на чл. 138, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО). Видно и от двете правни норми е, че този режим е приложим, само при доставката на стоки, когато са изпълнени условията за неговото прилагане. по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС доставката на стока е прехвърлянето е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик. По отношение на понятието "доставка на стока" Съда на Европейския съюз (СЕС) уточнява, че това понятие включва всяка дейност по прехвърляне на материално имущество от една страна, която дава право на другата страна да се разпорежда фактически с това имущество, като че ли е негов собственик (Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Halifax, т. 51). Определящо при разграничаването на доставката на стока от доставката на услуга е наличието или не на прехвърляне на право на разпореждане с материална вещ (аргумент на чл. 14, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО).

Следва да се има предвид, че в чл. 7, ал. 5 от ЗДДС изчерпателно са изброени случаите при които не е налице ВОД на стоки.

По силата на чл. 53, ал. 2 от ЗДДС за прилагане на нулева ставка на данъка по ал.1 от закона доставчикът следва да разполага със:

1. документи за доставката, определени с правилника за прилагане на закона, и

2. документи за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка, определени с чл. 45а от Регламент №2018/1912 за изменение на Регламент №282/2011, или определени с правилника за прилагане на закона.

Съгласно чл. чл.45 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС)за доказване на ВОД на стоки, доставчикът следва да разполага с посочените в разпоредбата документи.

От изложеното следва, че за да се приложи нулева данъчна ставка от страна на българското дружество е необходимо да са изпълнени условията на чл. 7 от ЗДДС и при наличие на документите определени с чл. 45а от Регламент №2018/1912 за изменение на Регламент №282/2011, или определени с правилника за прилагане на закона, които са посочени в чл. 45 от ППЗДДС. В този случай, съгласно чл. 79, ал. 2, т. 5 от ППЗДДС във фактурата следва да се впише като основание за неначисляване - "обратно начисляване" и съответната разпоредба от ЗДДС, а именно "чл. 53, ал. 1 от ЗДДС".

От постоянната практика на СЕС следва, че освобождаването на доставка на стоки по смисъла на член 138, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО e приложимо само ако правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на лицето, придобиващо стоката, доставчикът докаже, че стоката е изпратена или превозена в друга държава членка, и вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата членка на доставката (решение от 16 декември 2010 г., Euro Tyre Holding, C‑430/09, EU:C:2010:786, т. 29 и цитираната съдебна практика). Следва да се припомни също така, че на вътреобщностна доставка по смисъла на член 138, параграф 1 от Директивата за ДДС съответства вътреобщностно придобиване, така както е определено в член 20 от тази директива, и поради това на тези две разпоредби следва да се даде тълкуване, придаващо им еднакъв смисъл и значение (вж. в този смисъл решение от 27 септември 2007 г., Teleos и др., C‑409/04, EU:C:2007:548, т. 34).

Член 138, параграф 1 от Директива 2006/112 относно общата система на данъка върху добавената стойност следва да се тълкуват в смисъл, че определянето на дадена сделка като вътреобщностна доставка или придобиване не може да зависи от спазването на какъвто и да било срок, в който трябва да започне или завърши превозът на стока от държавата членка на доставката към държавата членка по местоназначение. За да бъде извършено това определяне и за да се уточни мястото на придобиване обаче, следва да се установи материална и времева обвързаност между доставката на стока и нейния превоз, както и последователност в развитието на сделката (т. 33 от Решение на СЕС C-84/09).

Предвид обстоятелството, че се закупува стока, която ще се достави и преработи от едно също лице, следва да се има предвид, че според СЕС, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи по-специално дали са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (вж. по-конкретно в този смисъл Решение от 27 октомври 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, C 41/04, Recueil, стр. I 9433, точка 19, както и Решение от 10 март 2011 г. по дело Bog и др., C 497/09, C 499/09, C 501/09 и C 502/09, точка 52). В това отношение Съдът е постановил, че налице е една-единствена доставка, когато един от елементите трябва да се разглежда като основна доставка, а друг елемент - като съпътстваща доставка, която подлежи на същото данъчно третиране като основната доставка (вж. Решение от 15 май 2001 г. по дело Primback, C 34/99, Recueil, стр. I 3833, точка 45 и цитираната съдебна практика).

Най-общо, съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и същият не би сключил сделката, за да придобие самостоятелно предмета на тази доставка, а тя се явява необходимост, допълнение или повишаваща качеството добавка към другия, основен предмет на доставката. Но дори една доставка да не представлява самостоятелна ценност и цел за клиента, в случай че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране и за целите на ДДС ще са налице две или повече отделни доставки.

На основание на чл. 128 от ЗДДС, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка.

В ЗДДС не са разписани критерии и/или хипотези, при изпълнението на които да се приеме, че е налице доставка по чл. 128 от ЗДДС, с изключение на изискването да е определена обща цена за доставките.

Не на последно място СЕС се е произнесъл по дело №C-381/08, че договорите с предмет доставка на стоки, които предстои да бъдат изработени или произведени - дори когато купувачът е определил някои изисквания относно получаването, преработката и доставката на тези стоки, без да е доставил материалите, и когато доставчикът е отговорен за качеството и за съответствието на стоката с договора - трябва да се квалифицират като "продажба на стоки" по смисъла на член 5, точка 1, буква б), първо тире от този регламент.

От всичко казано дотук и съгласно изложеното в запитването, при условие, че доставката на произведените медни листове, като такава от съществено/водещо значение, целта на получателя е да придобие собствеността върху тях в завършен вид и с материали на доставчика, следва да се приеме, че доставката на готовия продукт може да се определи, като основна доставка по смисъла на чл. 128 от ЗДДС, а услугите по преработката й, се доставят при условията на съпътстващи доставки. За българския доставчик ще е налице една основна доставка на стока (медни листове), по смисъла на чл.6 от ЗДДС, чийто характер определя и приложимия режим по ЗДДС.

Ако за българското дружество (продавач) регистрирано за целите на ЗДДС в България са изпълнени кумулативно предпоставките на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС по отношение на доставката на медни листове, ще е налице ВОД на стоки при положение, че същите не попадат в изключенията на чл. 7, ал. 5 от ЗДДС, независимо от обстоятелството, че готовата продукция е доставяна/превозвана частично към държавата членка по местоназначение и същата е преработена във вида в който е доставена от това лице, а услугите по преработката й, се доставят при условията на съпътстващи доставки.

Следва да имате предвид, че конкретна преценка за липсата/наличието на ВОД за описания случай може да се извърши в хода на административно производство, когато органът по приходите, в съответствие с правомощията си, регламентирани в чл. 12, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК),извършва съвкупен и цялостен анализ на всички относими факти и обстоятелства по случая, преценяват доказателствата в тяхната съвкупност, като съобразяват правните им постледици в съответствие с принципите на законност, обективност, самостоятелност и независимост.