Изх. № 53-04-612/10.10.2016 г.
ЗДДС- чл.3, ал.1; чл.12, ал.1; чл.39, т.7; чл.42, т.1, б. "в"; чл.44, ал.1, т.2; чл.96, ал.1
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ... е постъпило Ваше повторно писмено запитване, прието с вх. №53-04-612/...08.2016 г., във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Фактическата обстановка, изложена в запитването е изложена следната:
ННН е юридическо лице с нестопанска цел, което е регистрирано в Министерството на околната среда и водите по реда на чл.62 б от Закона за биологичното разнообразие (ЗБР).Целта на фондацията е опазване, отглеждане и размножаване на кафявата мечка, която е защитен вид.
Освен тази дейност, фондацията полага грижи, които са свързани с опазването на биологичното разнообразие. Друг аспект от дейността на фондацията е провеждане на образователна и възпитателна дейност и поддържане на високо ниво на превантивни и лечебни ветеринарни грижи.
В запитването е отразено, че ННН не осъществява независима икономическа дейност. Фондацията планира да събира входни такси за посещение на парка. Приходите от събираните входни такси ще се използват единствено за изхранването на животните, поддържане и подобряване на техния живот, създаване на максимално безопасни условия на посетителите на парка, който е отворен от месец май до месец октомври. Кафявите мечки са собственост на държавата, като фондацията по никакъв начин не се разпорежда с тях.
В друго писмо дирекция ОДОП ... е дала отговор на въпросите относно характера на извършваните доставки и реда за регистрация по ЗДДС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен повторно следния въпрос:
Подлежат ли на облагане с данък събираните входни такси от фондацията ?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Целите, средствата за постигане на целите и дейността на юридическите лица с нестопанска цел са регламентирани със Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ).Съгласно чл.1, ал.2 от този закон, фондациите са юридически лица с нестопанска цел (ЮЛНЦ). Въпреки, че естеството на целта, за осъществяване на която се създават, е нестопанска, предвид чл.3, ал.3 от ЗЮЛНЦ, тези лица могат да извършват допълнителна стопанска дейност, свързана с предмета на основната им дейност, като използват приходите за постигане на определените в устава или учредителния акт цели.
Съгласно чл.3, ал.1 от ЗЮЛНЦ юридическите лица с нестопанска цел определят свободно средствата за постигане на техните цели. Извършването на стопанска дейност и нейният предмет са регламентирани с чл.3, ал.2 6 от ЗЮЛНЦ.
Облагаема доставка, по смисъла на чл.12, ал.1 от ЗДДС, е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Дефиниция на понятието "данъчно задължено лице" е дадено в разпоредбата на чл.3, ал.1 от ЗДДС това е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
В разпоредбите на закона липсва дефиниция на понятието "дейност, осъществявана редовно или по занятие". Това понятие предполага, че лицето има намерение да превърне тази дейност в източник на постоянен доход. Това намерение е видно, ако лицето системно извършва определени дейности в свой частен интерес с цел придобиване на доход. Системността може да се проявява както чрез системно (регулярно) получаване на доход, така и чрез продължителност и/или многократност на получаване на дейностите. В настоящият случай и доколкото осъществяваните от ННН услуги по предоставяне на достъп в парка срещу насрещна престация /заплащане на входна такса/ се извършват редовно и регулярно, то това ще съставлява независима икономическа дейност по смисъла на закона.
За да се определи конкретният режим на данъчно третиране на събираните от ННН входни такси, следва да се направи обстоен преглед на посочените в запитването основания за освобождаване от облагане.
- Към изложената в запитването фактическа обстановка посочвате, че на основание разпоредбата на чл.39, т.7 от ЗДДС, фондацията осъществява общественополезна дейност с оглед на обстоятелството, че е вписана в Централния регистър на юридическите лица с нестопанска цел за общественополезна дейност. Чл.39, т.7 от ЗДДС указва, че освободена доставка е доставката на стоки и услуги в рамките на хуманитарната дейност, извършвани от Българския Червен кръст и други юридически лица с нестопанска цел за осъществяване на общественополезна дейност, вписани в Централния регистър на юридическите лица с нестопанска цел за общественополезна дейност.
В ЗДДС липсва легална дефиниция на понятието "хуманитарна дейност". Съгласно чл.46, ал.1 от Закона за нормативните актове (ЗНА), разпоредбите на нормативните актове се прилагат според точния им смисъл, а ако са неясни, се тълкуват в смисъла, който най-много отговаря на други разпоредби, на целта на тълкувания акт и на основните начала на правото на Република България.
Най-общо, хуманитарната дейност може да се дефинира като оказване на подкрепа за подобряване на благосъстоянието и здравето, защита на достойнството и правото на щастие на уязвими хора, групи и общности.
В конкретният случай, извършваните от фондацията дейности, подробно изброени в запитването, нямат характера на доставки на услуги в рамките на хуманитарната дейност респ. не следва да се третират като извършване на общественополезна дейност, поради което не могат да бъдат определени като освободени доставки съобразно чл.39, т.7 от ЗДДС.
- Съгласно разпоредбата на чл.44, ал.2 от ЗДДС, освободена доставка е доставката на стоки и извършването на услуги от организации, които не са търговци, поставящи си цели от политически, синдикален, религиозен, патриотичен, философски, филантропски или граждански характер, когато доставката е във връзка с прояви за набиране на средства, използвани за тяхната дейност или за постигане на поставените цели.
Цитираната разпоредба установява две основни предпоставки, при чието кумулативно наличие се изключва стопанския характер на доставката и същата се определя като освободена, а именно:
доставката да се извършва от организации, които не са търговци, поставящи си цели от политически, синдикален, религиозен, патриотичен, философски, филантропски или граждански характер, както и
доставката да е във връзка с прояви за набиране на средства, използвани за тяхната дейност или за постигане на поставените цели.
Правилата за освобождаване от облагане са предмет на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който с данък върху добавената стойност се облага всяка услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице.
По смисъла на чл. 37, ал. 1 във вр. с 38, ал. 1 от ЗЮЛНЦ, разпоредбите на ЗЮЛНЦ относно юридическите лица с нестопанска цел се прилагат спрямо организациите, определени за извършване на общественополезна дейност. Юридическите лица с нестопанска цел, определени за извършване на общественополезна дейност, разходват имуществото си за:
1. развитието и утвърждаването на духовните ценности, гражданското общество, здравеопазването, образованието, науката, културата, техниката, технологиите или физическата култура;
2. подпомагането на социално слабите, на инвалидите или лицата, нуждаещи се от грижи;
3. подпомагането на социалната интеграция и личностната реализация;
4. защитата на човешките права или на околната среда;
5. други цели, определени със закон.
В тази връзка може да бъде направен изводът, че съгласно ЗЮЛНЦ извършваните от фондацията дейности може да имат характера на освободени доставки, ако отговарят на условията, разписани в чл.44, ал.1, т.2 от ЗДДС, а именно - да представляват прояви за набиране на средства.
Действително, целите, които фондацията изпълнява са изхранването на кафявите мечки в парка, поддържане и подобряване на техния живот, осъществяване на превантивни и лечебни грижи и др., но в конкретния случай събираните входни такси не са във връзка с проява за набиране на средства. Самата проява за набиране на средства е еднократен и индивидуализиран целеви акт. При нея следва да се извършва набиране на средства и видно от фактическата обстановка към запитването, събираните от посетителите входни такси за достъп до парка са със системен и регулярен характер и целят реализирането на постоянно постъпление от доходи. От това следва, че осигуряването на достъп на посетителите до парка срещу заплащане на определена входна такса от тях не следва да се приравнява на проява за набиране на средства поради което в случая разпоредбата на чл.44, ал.1, т.2 от ЗДДС е неприложима. Тези доставки следва да се третират като облагаеми на основание чл.12 от ЗДДС.
- Що се касае до обстоятелството, че извършваните от фондацията дейности са съпоставими с тези на зоологическите градини, следва да имате предвид следното:
Съгласно чл.42, т.1, б. "в" от ЗДДС, освободена доставка е продажбата на билети от културни организации и институти по Закона за закрила и развитие на културата (ЗЗРК) за зоологически и ботанически градини.
По смисъла на § 1, т.21 от ДР на ЗБР, "зоологическа градина" е постоянно заведение, където животни от диви видове се държат с цел да се показват пред публика в продължение на повече от 7 дни в годината, с изключение на циркове, магазини за животни и други заведения, които не показват пред публика значителен брой животни или видове. Дейността в зоологическите градини се извършва въз основа на лиценз, издаден от Министерството на околната среда и водите, при условия и по ред, определени с наредба на министъра на околната среда и водите (чл.62, ал.1 от ЗБР).
От приложеното в първото запитване писмо на Министъра на околната среда и водите е видно, че паркът е регистриран като център за отглеждане и размножаване на защитения вид кафява мечка, а не като зоопарк. Следва да имате предвид, че данъчноправните норми не могат да се тълкуват разширително, поради което дейността на фондацията не може да се определи като продажба на билети от зоологическа градина.
Като допълнение към гореизложеното следва да имате предвид, че ако фондацията не е регистрирана по ЗДДС, събраните приходи от входните такси ще формират оборот за задължителна регистрация по реда на чл.96, ал.1 от ЗДДС.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило повторно писмено запитване във връзка с прилагането на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Фактическата обстановка е следната: "ННН" е юридическо лице с нестопанска цел, регистрирано в Министерството на околната среда и водите по реда на чл.62б от Закона за биологичното разнообразие (ЗБР). Целта на фондацията е опазване, отглеждане и размножаване на кафявата мечка като защитен вид. Освен това фондацията полага грижи, свързани с опазването на биологичното разнообразие, извършва образователна и възпитателна дейност и поддържа високо ниво на превантивни и лечебни ветеринарни грижи.
В запитването е посочено, че "ННН" не осъществява независима икономическа дейност. Фондацията планира да събира входни такси за посещение на парка. Приходите от входните такси ще се използват единствено за изхранване на животните, поддържане и подобряване на техния живот и за създаване на максимално безопасни условия за посетителите на парка, който е отворен от месец май до месец октомври. Кафявите мечки са собственост на държавата и фондацията не се разпорежда с тях.
Посочено е, че в друго писмо дирекция "ОДОП" е дала отговор на въпросите относно характера на извършваните доставки и реда за регистрация по ЗДДС.
Въпрос: Подлежат ли на облагане с данък събираните входни такси от фондацията?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпроса и относимата нормативна уредба се излага следното становище.
1. Правен статус на фондацията и възможност за стопанска дейност
Целите, средствата за постигането им и дейността на юридическите лица с нестопанска цел са регламентирани в Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ). Съгласно чл.1, ал.2 от ЗЮЛНЦ фондациите са юридически лица с нестопанска цел (ЮЛНЦ).
Въпреки че целта, за която се създават, е нестопанска, съгласно чл.3, ал.3 от ЗЮЛНЦ тези лица могат да извършват допълнителна стопанска дейност, свързана с предмета на основната им дейност, като използват приходите за постигане на целите, определени в устава или учредителния акт. Съгласно чл.3, ал.1 от ЗЮЛНЦ юридическите лица с нестопанска цел определят свободно средствата за постигане на своите цели. Извършването на стопанска дейност и нейният предмет са регламентирани в чл.3, ал.2 - 6 от ЗЮЛНЦ.
Извод: Фондацията, макар и ЮЛНЦ, може да извършва допълнителна стопанска дейност, свързана с основната й дейност, като използва приходите за целите, определени в учредителните й актове.
2. Данъчно задължено лице и независима икономическа дейност по ЗДДС
Съгласно чл.12, ал.1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и чл.9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които законът предвижда друго.
По смисъла на чл.3, ал.1 от ЗДДС "данъчно задължено лице" е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
В ЗДДС липсва дефиниция на понятието "дейност, осъществявана редовно или по занятие". Това понятие предполага намерение на лицето да превърне тази дейност в източник на постоянен доход. Това намерение е видно, ако лицето системно извършва определени дейности в свой частен интерес с цел придобиване на доход. Системността може да се проявява чрез системно (регулярно) получаване на доход, както и чрез продължителност и/или многократност на извършваните дейности.
В конкретния случай, доколкото услугите, които "ННН" извършва - предоставяне на достъп до парка срещу насрещна престация (заплащане на входна такса) - се осъществяват редовно и регулярно, това представлява независима икономическа дейност по смисъла на ЗДДС.
Извод: Събирането на входни такси за достъп до парка от фондацията представлява независима икономическа дейност и я квалифицира като данъчно задължено лице по чл.3, ал.1 от ЗДДС, при наличие на останалите законови предпоставки.
3. Преглед на основанията за освобождаване от облагане
За да се определи конкретният режим на данъчно третиране на събираните от "ННН" входни такси, следва да се направи обстоен преглед на посочените в запитването основания за освобождаване от облагане.
3.1. Освобождаване по чл.39, т.7 от ЗДДС - хуманитарна дейност
В запитването е посочено, че на основание чл.39, т.7 от ЗДДС фондацията осъществява общественополезна дейност, тъй като е вписана в Централния регистър на юридическите лица с нестопанска цел за общественополезна дейност.
Съгласно чл.39, т.7 от ЗДДС освободена доставка е доставката на стоки и услуги в рамките на хуманитарната дейност, извършвани от Българския Червен кръст и други юридически лица с нестопанска цел за осъществяване на общественополезна дейност, вписани в Централния регистър на юридическите лица с нестопанска цел за общественополезна дейност.
В ЗДДС липсва легална дефиниция на понятието "хуманитарна дейност". Съгласно чл.46, ал.1 от Закона за нормативните актове (ЗНА) разпоредбите на нормативните актове се прилагат според точния им смисъл, а ако са неясни, се тълкуват в смисъла, който най-много отговаря на други разпоредби, на целта на тълкувания акт и на основните начала на правото на Република България.
Най-общо хуманитарната дейност може да се определи като оказване на подкрепа за подобряване на благосъстоянието и здравето, защита на достойнството и правото на щастие на уязвими хора, групи и общности.
В конкретния случай извършваните от фондацията дейности, подробно изброени в запитването, нямат характера на доставки на услуги в рамките на хуманитарната дейност, респективно не следва да се третират като извършване на общественополезна дейност по смисъла на чл.39, т.7 от ЗДДС, поради което не могат да бъдат определени като освободени доставки на това основание.
Извод: Доставките, свързани със събирането на входни такси за посещение на парка, не попадат в обхвата на чл.39, т.7 от ЗДДС и не са освободени доставки на основание "хуманитарна дейност".
3.2. Освобождаване по чл.44, ал.2 от ЗДДС - прояви за набиране на средства
Съгласно чл.44, ал.2 от ЗДДС освободена доставка е доставката на стоки и извършването на услуги от организации, които не са търговци, поставящи си цели от политически, синдикален, религиозен, патриотичен, философски, филантропски или граждански характер, когато доставката е във връзка с прояви за набиране на средства, използвани за тяхната дейност или за постигане на поставените цели.
Тази разпоредба установява две основни предпоставки, които трябва да са налице кумулативно, за да се изключи стопанският характер на доставката и тя да се определи като освободена:
- доставката да се извършва от организации, които не са търговци и си поставят цели от политически, синдикален, религиозен, патриотичен, философски, филантропски или граждански характер; и
- доставката да е във връзка с прояви за набиране на средства, използвани за тяхната дейност или за постигане на поставените цели.
Правилата за освобождаване от облагане са предмет на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, че с данък върху добавената стойност се облага всяка услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице.
По смисъла на чл.37, ал.1 във връзка с чл.38, ал.1 от ЗЮЛНЦ разпоредбите на ЗЮЛНЦ относно юридическите лица с нестопанска цел се прилагат спрямо организациите, определени за извършване на общественополезна дейност. Юридическите лица с нестопанска цел, определени за извършване на общественополезна дейност, разходват имуществото си за:
- развитието и утвърждаването на духовните ценности, гражданското общество, здравеопазването, образованието, науката, културата, техниката, технологиите или физическата култура;
- подпомагането на социално слабите, на инвалидите или лицата, нуждаещи се от грижи;
- подпомагането на социалната интеграция и личностната реализация;
- защитата на човешките права или на околната среда;
- други цели, определени със закон.
В тази връзка може да бъде направен извод, че съгласно ЗЮЛНЦ извършваните от фондацията дейности могат да бъдат насочени към защита на околната среда и други общественополезни цели по чл.37 и чл.38 от ЗЮЛНЦ. Въпреки това, за да се приложи чл.44, ал.2 от ЗДДС, е необходимо конкретните доставки да са във връзка с прояви за набиране на средства, а не да представляват редовна, системна дейност по предоставяне на достъп до парка срещу възнаграждение.
Извод: Събирането на входни такси за редовен достъп до парка не представлява "проява за набиране на средства" по смисъла на чл.44, ал.2 от ЗДДС и не може да се третира като освободена доставка на това основание.
4. Данъчно третиране на входните такси и регистрация по ЗДДС
Предвид изложеното, услугите по предоставяне на достъп до парка срещу заплащане на входна такса, извършвани редовно и регулярно от фондацията, представляват независима икономическа дейност по смисъла на чл.3, ал.1 от ЗДДС и са облагаеми доставки по чл.12, ал.1 от ЗДДС, тъй като не попадат в хипотезите на освободени доставки по чл.39, т.7 и чл.44, ал.2 от ЗДДС.
Съгласно чл.96, ал.1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице, което има облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, е длъжно да подаде заявление за регистрация по закона.
Извод: Събираните от фондацията входни такси за посещение на парка представляват облагаеми доставки по ЗДДС. При достигане на облагаем оборот по чл.96, ал.1 от ЗДДС фондацията подлежи на задължителна регистрация по ЗДДС и входните такси подлежат на облагане с данък върху добавената стойност.
