Изх. № М-24-36-18
Дата: 29.06.2021 год.
ЗКПО, чл. 34, ал. 1;
ЗКПО, чл. 35, ал. 1;
ЗКПО, чл. 75, ал. 5.
ОТНОСНО:данъчно третиране на разходи съгласно Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) в резултат на обезсилване на акции
Във Ваше запитване, препратено по компетентност в ЦУ на НАП и заведено с вх.№М-24-36-18/26.03.2021 г., е изложена следната фактическа обстановка:
"Х....М....К..." ЕООД притежава 87,88 % от акциите на "Б......" АД. Инвестицията се отчита по себестойностния метод съгласно Счетоводен стандарт (СС) 28. Дъщерното предприятие има натрупани загуби, в резултат на което собственият му капитал е спаднал под регистрирания капитал. До 2020 г. инвестицията на предприятието майка (в дъщерното предприятие) не е обезценявана и одиторските доклади на "Х....М....К..." ЕООД са с квалифицирано мнение по този въпрос.
Съгласно чл. 252, ал. 1, т. 5 от Търговския закон (ТЗ) общото събрание на акционерите на "Б....." АД взема решение за намаляване на капитала чрез принудително обезсилване на акции с цел покриване на натрупаните загуби и промяната е вписана в Агенция по вписванията на 01.10.2020 г.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Отчетеният в предприятието майка счетоводен разход през 2020 г., равен на стойността на обезсилените акции, съответстващи на дела му в капитала на дъщерното предприятие, признава ли се за данъчни цели съгласно ЗКПО в годината на счетоводното му отчитане?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по направеното запитване:
Данъчното третиране по реда на ЗКПО е пряко свързано със счетоводното отчитане. Поради това за изготвяне на отговора е поискано становище от дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство. В писмо изх. № 16-12-191/15.06.2021 г. посочената дирекция е изразила следното становище за изясняване на счетоводните аспекти на разхода, отчетен в резултат на обезсилване на акциите.
Съгласно чл. 200 от ТЗ намаляването на капитала на акционерно дружество (съгласно решение на общо събрание) става с намаляване на номиналната стойност на акциите или чрез обезсилване на акции.
Принудително обезсилване на акции се допуска, ако е предвидено в устава и акциите са записани при това условие. Предпоставките и начинът за извършване на принудителното обезсилване също се определят в устава (чл. 201 от ТЗ).
Съгласно чл. 252, ал. 1, т. 5 от ТЗ акционерното дружество се прекратява, когато чистата стойност на имуществото на дружеството спадне под размера на вписания капитал; ако в срок една година общото събрание не вземе решение за намаляване на капитала, за преобразуване или прекратяване, дружеството се прекратява с решение на съда по седалището (по иск на прокурора).
В конкретния случай общото събрание на акционерите на "Б......" АД взема решение за намаляване на капитала чрез принудително обезсилване на акции с цел покриване на натрупаните загуби, т.к. собственият му капитал е спаднал под регистрирания капитал. Съгласно чл. 20 от Устава на "Б....." АД намаляването на капитала е предвидено да се извършва чрез обезсилване на акции, което може да стане принудително или след придобиването им от дружеството.
"Б......" АД е дъщерно предприятие на "Х....М....К..." ЕООД. Предприятие майка по смисъла на Счетоводен стандарт (СС) 27 - Консолидирани финансови отчети и отчитане на инвестициите в дъщерни предприятия е юридическо лице, което упражнява контрол спрямо едно или повече дъщерни предприятия. Съгласно т. 13 от СС 27 в индивидуалния си финансов отчет предприятието майка отчита инвестицията в дъщерното предприятие по себестойностния метод съгласно СС 28 - Отчитане на инвестициите в асоциирани предприятия или като финансов актив съгласно СС 32 - Финансови инструменти.
"Х....М....К..." ЕООД отчита инвестицията по себестойностния метод съгласно СС 28. Себестойностният метод изисква инвеститорът да отчита инвестицията по себестойност (цена на придобиване), намалена с натрупаните загуби от обезценка. Когато инвестицията е придобита чрез прехвърляне на активи, различни от пари, себестойността ѝ се определя въз основа на справедливата стойност на прехвърлените активи към датата на придобиване на инвестицията.
Съгласно т. 7.1 от СС 28 при съставяне на финансовия отчет инвеститорът проверява дали са налице условия за обезценка на инвестицията и ако такива условия са налице, инвестицията се обезценява съгласно СС 36 - Обезценка на активи.
Условия за обезценка са налице, когато съществуват обективни доказателства за обезценка, произхождащи от едно или повече събития, които са настъпили след първоначалното признаване на инвестицията и когато тези събития имат негативен ефект върху очакваните бъдещи парични потоци от инвестицията (т. 7.2 от СС 28). Следните събития биха могли да бъдат обективни доказателства за обезценка:
- значително финансово затруднение на предприятието, в което е инвестирано;
- значителни промени с неблагоприятен ефект, настъпили в технологичната, пазарната, икономическата или правната среда, в която функционира предприятието, в което е инвестирано, които показват, че балансовата стойност на инвестицията не може да бъде възстановена;
- значителен или продължителен спад в справедливата стойност на инвестицията спрямо балансовата ѝ стойност.
За целите на определяне на загубата от обезценка съгласно СС 36, възстановимата стойност (по-високата от стойността в употреба и нетната продажна цена) на инвестицията се сравнява с балансовата ѝ стойност.
Съгласно т. 1.2 от СС 36 за финансовите активи, представляващи инвестиции в дъщерни или асоциирани предприятия, определени в СС 27 и СС 28, се прилагат изискванията на този стандарт. Разпоредбите на т. 7.1 от СС 36 относно отразяване на загубата от обезценка гласят, че когато възстановимата стойност на актива спадне под балансовата (преносната) стойност на актива, предприятието отразява намаление на балансовата стойност до размера на възстановимата му стойност. Намалението се третира като загуба от обезценка. Загубата от обезценка на актив се признава веднага като текущ разход за дейността (т. 7.2 от СС 36)."
Предвид описаната фактическа обстановка, може да се допусне, че има обективни предпоставки, даващи индикация, че инвестицията, отчитана в предприятието майка, подлежи на обезценка.
Съгласно чл. 34, ал. 1 от ЗКПО, разходите от последващи оценки на активи не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Това означава, че с размера на отчетения разход от обезценка следва да се увеличи счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат. Формираната данъчна временна разлика намира своето обратно проявление, т.е. сумата на обезценката се признава за данъчни цели на основание чл. 35, ал. 1 от ЗКПО в следващ отчетен период, когато съответната инвестиция (актив) се отпише за счетоводни цели.
В случай че са били налице предпоставки за възникване на данъчна временна разлика в предходен отчетен период, но такава не е възникнала поради допускане на счетоводна грешка по смисъла на СС № 8 - Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика,за данъчни цели намира приложение чл. 75, ал. 5 от ЗКПО, където е постановено, че данъчната временна разлика, която би възникнала през минала година, ако грешката не е била допусната, се смята за възникнала през съответната минала година и се признава за данъчни цели по общия ред на закона.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ ДИМОВ/
Описана е следната фактическа обстановка:
"Х....М....К..." ЕООД притежава 87,88 % от акциите на "Б......" АД. Инвестицията се отчита по себестойностния метод съгласно Счетоводен стандарт (СС) 28. Дъщерното предприятие има натрупани загуби, в резултат на което собственият му капитал е спаднал под регистрирания капитал. До 2020 г. инвестицията на предприятието майка в дъщерното предприятие не е обезценявана и одиторските доклади на "Х....М....К..." ЕООД са с квалифицирано мнение по този въпрос.
Съгласно чл. 252, ал. 1, т. 5 от Търговския закон (ТЗ) общото събрание на акционерите на "Б....." АД взема решение за намаляване на капитала чрез принудително обезсилване на акции с цел покриване на натрупаните загуби и промяната е вписана в Агенция по вписванията на 01.10.2020 г.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Въпрос: Отчетеният в предприятието майка счетоводен разход през 2020 г., равен на стойността на обезсилените акции, съответстващи на дела му в капитала на дъщерното предприятие, признава ли се за данъчни цели съгласно ЗКПО в годината на счетоводното му отчитане?
Данъчното третиране по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) е пряко свързано със счетоводното отчитане. За изясняване на счетоводните аспекти на разхода, отчетен в резултат на обезсилване на акциите, е поискано становище от дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство.
В писмо изх. № 16-12-191/15.06.2021 г. дирекция "Данъчна политика" изразява следното становище относно счетоводното третиране на разхода, отчетен в резултат на обезсилване на акциите:
Съгласно чл. 200 от ТЗ намаляването на капитала на акционерно дружество (съгласно решение на общото събрание) се извършва чрез намаляване на номиналната стойност на акциите или чрез обезсилване на акции. Принудително обезсилване на акции се допуска, ако е предвидено в устава и акциите са записани при това условие. Предпоставките и начинът за извършване на принудителното обезсилване се определят в устава (чл. 201 от ТЗ).
Съгласно чл. 252, ал. 1, т. 5 от ТЗ акционерното дружество се прекратява, когато чистата стойност на имуществото на дружеството спадне под размера на вписания капитал. Ако в срок една година общото събрание не вземе решение за намаляване на капитала, за преобразуване или прекратяване, дружеството се прекратява с решение на съда по седалището по иск на прокурора.
В конкретния случай общото събрание на акционерите на "Б......" АД взема решение за намаляване на капитала чрез принудително обезсилване на акции с цел покриване на натрупаните загуби, тъй като собственият му капитал е спаднал под регистрирания капитал. Съгласно чл. 20 от Устава на "Б....." АД намаляването на капитала е предвидено да се извършва чрез обезсилване на акции, което може да стане принудително или след придобиването им от дружеството.
"Б......" АД е дъщерно предприятие на "Х....М....К..." ЕООД. Предприятие майка по смисъла на СС 27 "Консолидирани финансови отчети и отчитане на инвестициите в дъщерни предприятия" е юридическо лице, което упражнява контрол спрямо едно или повече дъщерни предприятия. Съгласно т. 13 от СС 27 в индивидуалния си финансов отчет предприятието майка отчита инвестицията в дъщерното предприятие по себестойностния метод съгласно СС 28 "Отчитане на инвестициите в асоциирани предприятия" или като финансов актив съгласно СС 32 "Финансови инструменти". "Х....М....К..." ЕООД отчита инвестицията по себестойностния метод съгласно СС 28.
Себестойностният метод изисква инвеститорът да отчита инвестицията по себестойност (цена на придобиване), намалена с натрупаните загуби от обезценка. Когато инвестицията е придобита чрез прехвърляне на активи, различни от пари, себестойността ѝ се определя въз основа на справедливата стойност на прехвърлените активи към датата на придобиване на инвестицията.
Съгласно т. 7.1 от СС 28 при съставяне на финансовия отчет инвеститорът проверява дали са налице условия за обезценка на инвестицията и ако такива условия са налице, инвестицията се обезценява съгласно СС 36 "Обезценка на активи". Условия за обезценка са налице, когато съществуват обективни доказателства за обезценка, произхождащи от едно или повече събития, настъпили след първоначалното признаване на инвестицията, и когато тези събития имат негативен ефект върху очакваните бъдещи парични потоци от инвестицията (т. 7.2 от СС 28).
Като примери за събития, които биха могли да бъдат обективни доказателства за обезценка, са посочени:
- значително финансово затруднение на предприятието, в което е инвестирано;
- значителни промени с неблагоприятен ефект, настъпили в технологичната, пазарната, икономическата или правната среда, в която функционира предприятието, в което е инвестирано, които показват, че балансовата стойност на инвестицията не може да бъде възстановена;
- значителен или продължителен спад в справедливата стойност на инвестицията спрямо балансовата ѝ стойност.
За целите на определяне на загубата от обезценка съгласно СС 36 възстановимата стойност (по-високата от стойността в употреба и нетната продажна цена) на инвестицията се сравнява с балансовата ѝ стойност. Съгласно т. 1.2 от СС 36 за финансовите активи, представляващи инвестиции в дъщерни или асоциирани предприятия, определени в СС 27 и СС 28, се прилагат изискванията на този стандарт.
Разпоредбите на т. 7.1 от СС 36 относно отразяване на загубата от обезценка предвиждат, че когато възстановимата стойност на актива спадне под балансовата (преносната) стойност на актива, предприятието отразява намаление на балансовата стойност до размера на възстановимата му стойност. Намалението се третира като загуба от обезценка. Съгласно т. 7.2 от СС 36 загубата от обезценка на актив се признава веднага като текущ разход за дейността.
Предвид описаната фактическа обстановка може да се допусне, че има обективни предпоставки, даващи индикация, че инвестицията, отчитана в предприятието майка, подлежи на обезценка.
Съгласно чл. 34, ал. 1 от ЗКПО разходите от последващи оценки на активи не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Това означава, че с размера на отчетения разход от обезценка следва да се увеличи счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат.
Формираната данъчна временна разлика намира своето обратно проявление, т.е. сумата на обезценката се признава за данъчни цели на основание чл. 35, ал. 1 от ЗКПО в следващ отчетен период, когато съответната инвестиция (актив) се отпише за счетоводни цели.
В случай че са били налице предпоставки за възникване на данъчна временна разлика в предходен отчетен период, но такава не е възникнала поради допускане на счетоводна грешка по смисъла на СС № 8 "Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика", за данъчни цели намира приложение чл. 75, ал. 5 от ЗКПО. Съгласно тази разпоредба данъчната временна разлика, която би възникнала през минала година, ако грешката не е била допусната, се смята за възникнала през съответната минала година и се признава за данъчни цели по общия ред на закона.
Извод: Отчетеният в предприятието майка разход от обезценка, свързан с обезсилването на акциите, не се признава за данъчни цели в годината на счетоводното му отчитане по силата на чл. 34, ал. 1 от ЗКПО, а се признава за данъчни цели в следващ отчетен период при отписване на инвестицията на основание чл. 35, ал. 1 от ЗКПО, като при наличие на счетоводна грешка се прилага чл. 75, ал. 5 от ЗКПО.
