НАП: Освобождаване от ДДС на услуги по прилагане на неконвенционални методи за благоприятно въздействие върху здравето по чл. 39 от ЗДДС

Изх. № 24-39-69

Дата: 18.07.2023 год.

ЗДДС, чл. 39, т. 1;

ЗДДС, чл. 39, т. 8;

ЗЗ, чл. 166;

ЗЗ, чл. 167;

ЗЗ, чл. 168;

ЗЗ, чл. 169;

ЗЗ, чл. 170;

ЗЗ, чл. 183.

ОТНОСНО:прилагане разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при предоставени услуги по прилагане на неконвенционални методи за благоприятно въздействие върху индивидуалното здраве

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № .../... е заведено Ваше запитване, препратено от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..., в което е изложена следната фактическа обстановка:

Управителят на дружеството д-р ... има регистрация в Столична регионална здравна инспекция (СРЗИ) по реда на чл. 170, ал. 4 от Закона за здравето(ЗЗ) за използване на неконвенционални методи на терапия.

Видно от публичния регистър на лицата, които практикуват неконвенционални методи, който СРЗИ е създала и поддържа съгласно чл. 171, ал. 1 от Наредба № 7 от 01.03.2005 г. за изискванията към дейността на лицата, които упражняват неконвенционални методи за благоприятно въздействие върху индивидуалното здраве (Наредба № 7), в същия по отношение на д-р ... са вписани издадено удостоверение за регистрация с пореден номер ..., код на лечебното заведение ... и следните видовете неконвенционални методи, които лицето ще прилага (специалности):

• използване на нелекарствени продукти от органичен произход;
• използване на нелекарствени продукти от минерален произход;
• диетика и лечебно гладуване.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Извършваната консултантска дейност от страна на дружеството облагаема ли е за целите на ЗДДС или дейността е освободена, като такава свързана със здравеопазване по смисъла на чл. 39 от ЗДДС?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:

Съгласно чл. 39, т. 1 от ЗДДС освободена доставка е извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето (ЗЗ) и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения(ЗЛЗ). Видно от цитираната разпоредба, за да се третира дадена доставка като освободена, е необходимо да са изпълнени едновременно следните условия:

- лицата, които осъществяват доставките, да са здравни заведения и детски ясли по смисъла на ЗЗ или лечебни заведения по смисъла ЗЛЗ и

- доставяните услуги да са здравни (медицински), както и пряко свързаните с тях услуги.

В националната административна и съдебна практика по приложението на тази норма се приема, че условията за освобождаване от данък върху добавената стойност в този случай следва да се изпълнени кумулативно, т.е. извършваните услуги да са здравни (медицински) услуги и да се осъществяват от здравни заведения/детски ясли по ЗЗ или от лечебни заведения по ЗЛЗ (решение № 10049/17.07.2014 г. на ВАС по адм. д. 3656/2013 г.).

Разпоредбата на чл. 39, т. 8 от ЗДДС определя като освободена доставка предоставянето на медицинска помощ от лице, упражняващо медицинска професия съгласно ЗЗ. Предвид цитираната разпоредба, за да се третира дадена доставка като освободена, е необходимо да са изпълнени едновременно следните условия:

- предмет на доставката да е предоставяне на медицинска помощ и

- доставчикът да е лице, което упражнява медицинска професия съгласно ЗЗ.

В глава седма, раздел II от ЗЗ са разписани изискванията, на които трябва да отговарят лицата, упражняващи медицинска професия на територията на страната. Съгласно чл. 183, ал. 3 от ЗЗ лекарите упражняват медицинската професия при условията на чл. 183, ал. 1 от ЗЗ и на чл. 3, ал. 1 от Закона за съсловните организации на лекарите и лекарите по дентална медицина (ЗСОЛЛДМ). Съгласно чл. 183, ал. 1 от ЗЗ медицинската професия се упражнява от лица, притежаващи диплома за завършено висше образование по специалности от професионални направления "Медицина", "Дентална медицина", "Фармация" и "Здравни грижи". Дипломата удостоверява придобитото висше образование по съответната специалност и образователно-квалификационна степен, както и придобитата професионална квалификация, определени в държавните изисквания по чл. 177 от ЗЗ. Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗСОЛЛДМ всички лекари, които упражняват професията си, членуват в Български лекарски съюз.

Разпоредбите на чл. 39, т. 1 и т. 8 от ЗДДС въвеждат в националното законодателство чл. 132, пар. 1, б. "б" и б. "в" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС), съгласно която държавите членки освобождават от данък върху добавената стойност болничната и медицинската помощ и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти, или, при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други признати заведения с подобно предназначение и предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии, определени от съответната държава членка.

Приложимостта на разпоредбите на чл. 39, т. 1 и т. 8 от ЗДДС в настоящия случай следва да се прецени с оглед относимата практика на Съда на Европейския съюз (СЕС). Според постоянната практика на СЕС формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в член 13 от Шеста директива, съответно в чл. 132 от Директивата за ДДС, подлежат на стриктно тълкуване, като се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на услуги, извършена възмездно от данъчно задължено лице, се облага с данък върху добавената стойност. Все пак тълкуването на тези формулировки трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и да зачита присъщия на общата система на данъка върху добавената стойност принцип за данъчен неутралитет. В този смисъл СЕС е постановил, че правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил последните от тяхното действие (решения по дело Haderer, C 445/05, т. 18 и по дело Eulitz, C‑473/08, т. 27). Понятието "предоставяне на медицинска помощ" според СЕС обхваща услугите с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (решения по дело Dornier, С-45/01, т. 48 и по дело L.u.P., С-106/05, т. 27).

Според практиката на СЕС, освобождаването по буква "б" на член чл. 132, пар. 1 от Директивата за ДДС се отнася до услугите, доставяни в болнична обстановка, а по буква "в" на същата разпоредба - до медицинските услуги, предоставяни извън такава рамка, както на частен адрес на лицето, предоставящо помощта и в дома на пациента или на всяко друго място (решение по дело С-141/00, Kugler, т. 36).

Предвид изложеното и представената фактическа обстановка в запитването следа да се прецени до каква степен предоставени услуги по прилагане на неконвенционални методи за благоприятно въздействие върху индивидуалното здраве могат да бъдат определени като здравни (медицински) услуги по смисъла на чл. 39, т. 1 или т. 8 от ЗДДС. Тъй като в българското законодателство липсва легална дефиниция на това понятие, приложение ще намери дефинирането на понятието "предоставяне на медицинска помощ", дадено в практиката на СЕС, посочена по-горе. Съгласно цитираната практика на СЕС може да се направи извод, че медицинска е услугата, когато същата включва диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (включително издаване на рецепти за медицински проблем).

Правната уредба на неконвенционалните методи за благоприятно въздействие върху индивидуалното здраве е уредена в глава шеста от ЗЗ, като в чл. 166, ал. 3, който е в посочената глава от ЗЗ, законодателят е упълномощил министъра на здравеопазването да издаде наредба, с която да определи изискванията за лицата, практикуващи тези методи. На основание чл. 166, ал. 3 от ЗЗ министърът на здравеопазването е издал Наредба № 7 от 01.03.2005 г. за изискванията към дейността на лицата, които упражняват неконвенционални методи за благоприятно въздействие върху индивидуалното здраве (Наредба № 7).

В § 1, т. 1 от Допълнителните разпоредби (ДР) на Наредба № 7, е дадена легална дефиниция на понятието "неконвенционални методи за благоприятно въздействие върху индивидуалното здраве". Според дефиницията това са методите, чието изучаване не е включено в учебните програми на висшите медицински училища. Тези методи не трябва да предизвикват влошаване на здравословното състояние на гражданите и се прилагат единствено с цел постигане на благоприятно въздействие върху индивидуалното здраве.

Видовете неконвенционални методи за благоприятно въздействие върху индивидуалното здраве, които могат да се прилагат в Република България, са изчерпателно изброени в чл. 166, ал. 1, т. 1-7 от ЗЗ, дефинирани са в § 1 от Наредба № 7 и са следните:

1. използване на нелекарствени продукти от органичен произход;

2. използване на нелекарствени продукти от минерален произход;

3. използване на нетрадиционни физикални методи;

4. хомеопатия;

5. акупунктура и акупресура;

6. ирисови, пулсови и аурикуларни методи на изследване;

7. диетика и лечебно гладуване.

Съгласно чл. 167 от ЗЗ оправомощени да практикуват посочените неконвенционални методи за благоприятно въздействие върху индивидуалното здраве са единствено физически лица - български граждани и граждани на държава членка на Европейския съюз, другите държави от Европейското икономическо пространство и Швейцария, които отговарят на едно от следните условия:

1. притежават образователно-квалификационна степен "магистър" по професионални направления "Медицина", "Дентална медицина" или "Фармация";

2. притежават образователно-квалификационна степен "специалист" или "бакалавър" по професионално направление "Здравни грижи";

3. притежават диплома за завършено средно образование и свидетелство за успешно проведено обучение не по-малко от 4 семестъра във висше медицинско училище при условия и по ред, определени с наредба на министъра на здравеопазването и министъра на образованието и науката.

Право да практикуват хомеопатия имат само лица, които притежават образователно-квалификационна степен "магистър" по професионално направление "Медицина" или "Дентална медицина".

Разпоредбата на чл. 170 от ЗЗ определя реда, съгласно който практикуващите неконвенционалните методи за лечение физически лица придобиват правото да ги практикуват - след регистрация в регионалната здравна инспекция в областта, където практикуват. Разпоредбата на § 2 от Преходните и заключителни разпоредби на ЗЗ регламентира, че лицата, които притежават образователно-квалификационна степен "магистър" по професионално направление "Медицина" или "Дентална медицина" и са регистрирали лечебно заведение или работят в лечебно заведение, могат да предписват хомеопатични лекарствени продукти без регистрация по реда на чл. 170, ал. 1 от ЗЗ.

Основните задължения на лицата, които практикуват неконвенционални методи за благоприятно въздействие върху индивидуалното здраве, са регламентирани с чл. 168 от ЗЗ, като са конкретизирани и допълнени от разпоредбата на чл. 2 и 3 от Наредба № 7. С разпоредбата на чл. 169 от ЗЗ се забраняват всички форми на реклама на неконвенционалните методи, включително свързването им с дейности по профилактика, диагностика, лечение и рехабилитация. Видно е от посочената норма, че ЗЗ изрично разграничава неконвенционалните методи за благоприятно въздействие върху индивидуалното здраве от дейностите по профилактика, диагностика, лечение и рехабилитация, т.е. от здравните (медицинските) услуги и медицинската помощ.

Тъй като неконвенционалните методи за благоприятно въздействие върху индивидуалното здраве са разграничени от "дейности по профилактика, диагностика, лечение и рехабилитация", то същите като цяло не могат да се определят като "здравни (медицински)" услуги по смисъла на чл. 39 от ЗДДС, дори когато са оказани от лечебно заведение по ЗЛЗ, от здравно заведение по ЗЗ или от лице, което упражнява медицинска професия съгласно ЗЗ, и подлежат на облагане на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. В този смисъл е и изразеното становище на зам. изпълнителния директор на НАП в писмо с изх. № М-24-36-60/12.08.2015 г.

По отношение на хомеопатията, включена в неконвенционалните методи за благоприятно въздействие върху индивидуалното здраве, са налице особености на релевантни с оглед чл. 39 от ЗДДС обстоятелства, които налагат индивидуална преценка относно приложимостта на освобождаването от облагане по посочената разпоредба на съответните услуги.

Хомеопатичният метод може да се прилага само от магистри по "Медицина" и/или "Дентална медицина", т.е. от лица, упражняващи медицинска професия (лекари). Според § 1, т. 6 от ДР от Наредба № 7 "хомеопатия" е методът, при който чрез индивидуално подбрани хомеопатични лекарствени продукти съгласно "принципа на подобието" се цели стимулиране на естествените оздравителни сили на организма. Съгласно чл. 3, ал. 1, т. 1 и 2 от Закона за лекарствените продукти в хуманната медицина(ЗЛПХМ) "лекарствен продукт в хуманната медицина е всяко вещество или комбинация от вещества, представени като притежаващи свойства за лечение или профилактика на заболявания при хора или всяко вещество или комбинация от вещества, които могат да бъдат използвани или прилагани на хора с цел: възстановяване, коригиране или промяна на физиологични функции чрез фармакологично, имунологично или метаболитно действие, или поставяне на медицинска диагноза". Предвид обстоятелствата, че хомеопатичният метод прилага "индивидуално подбрани хомеопатични лекарствени продукти", които като лекарствени продукти според ЗЛПХМ са "представени като притежаващи свойства за лечение или профилактика на заболявания при хора", намирам, че следва да се приеме, че чрез хомеопатичния метод се осъществява лечение. Освен това, предвид влязлото в сила през 2005 г. легално определение на понятието "неконвенционални методи за благоприятно въздействие върху индивидуалното здраве" според § 1, т. 1 от ДР на Наредба № 7 (обн. ДВ., бр. 22 от 15 март 2005 г.), като методи, чието изучаване не е включено в учебните програми на висшите медицински училища, следва да се отбележи, че към настоящия момент хомеопатията се изучава като свободноизбираема дисциплина в учебните програми на висшите медицински училища, видно от учебните им програми. Това обстоятелство я отграничава от останалите неконвенционални методи за въздействие върху индивидуалното здраве.

Както беше подчертано, СЕС е приел, че медицинските услуги, предоставяни с цел опазване, включително поддържане и възстановяване на човешкото здраве, подлежат на освобождаване по силата на член 132, пар. 1, буква "в" от Директивата за ДДС (решения по дело С-86/09, Future Health Technologies, т. 41 и 42 и по дело С-91/12, РЕС Clinic, т. 27).

Предвид изложеното по-горе намирам, че хомеопатията, въпреки че е посочена като неконвенционален метод за въздействие върху индивидуалното здраве, представлява медицинска услуга с цел лечение или профилактика на заболявания (посредством предписване на хомеопатични лекарствени продукти), която, при положение че се извършва от лице, упражняващо медицинска професия по ЗЗ (каквито всъщност са изискванията на чл. 167, ал. 2 от ЗЗ относно лицата, имащи право да упражняват хомеопатия), попада в освобождаването, предвидено в чл. 39, т. 1 или т. 8 от ЗДДС.

В т. 1 от диспозитива на решение от 10.09.2002 г. по дело С-141/00, Kugler, СЕС е постановил, че освобождаването, предвидено от член 13(A), параграф 1, буква "в" от Шеста директива(77/388/EИО) на Съвета от 17 май 1977 г., относнохармонизиранена законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа(чл. 132, пар. 1, б. "в" от Директивата за ДДС), не зависи от правната форма на данъчно задълженото лице, предоставящо медицински или парамедицински услуги, съгласно тази разпоредба. В този аспект, ако лице, упражняващо медицинска професия по ЗЗ, практикува хомеопатия, вкл. чрез дружество, намирам, че дейността попада в приложното поле на освобождаването по чл. 39, т. 1 или т. 8 от ЗДДС.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/