НАП: Данъчно и осигурително третиране на ваучери за храна и разходи за туристически мероприятия за хора с увреждания по ЗКПО и ЗДДФЛ

ОТНОСНО:Прилагане на чл. 204 и чл. 209 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), прилагане на Закон за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и осигурителното законодателство

Във връзка с Ваше писмено запитване, постъпило в Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..... с вх. № 96-00-271/03.11.2021 г. е изложена следната фактическа обстановка:

Представляваното от Вас дружество е специализирано предприятие за хора с увреждания. На същото се възстановяват 50 % от внесените осигурителни вноски за сметка на работодателя. Средствата се използват за инвестиции, рехабилитация и социална интеграция на хората с увреждания и подкрепящия персонал, съгласно Наредба № РД-07-6 от 20 юни 2019 г. за реда за осъществяване на контрол върху изразходването на средствата от възстановени осигурителни вноски на работодатели, съответно органи по назначаване, специализирани предприятия и кооперации на хората с увреждания и трудово-лечебни бази. Контролът относно използването на средствата се осъществява от Агенцията за хората с увреждания (АХУ).

Ежегодно се издава заповед от управителя на дружеството за утвърждаване на годишна приходо-разходна план сметка за разходване на средства за рехабилитация и социална интеграция на специализираните предприятия на и за хората с увреждания.

През м. декември управителят на дружеството възнамерява да предостави на всички свои работници и служители еднократно ваучери за храна съгласно чл. 294, т. 1 от Кодекса на труда. Ваучерите ще бъдат раздадени като е спазен принципа за общодостъпност на § 1, т. 34 от допълнителните разпоредби на ЗКПО. Ще бъдат предоставени на всички работници и служители и на лицата, наети по договор за управление и контрол на база отработени дни, включително и за дните на платен годишен отпуск в размер 10.00 лв. на ден.

Предоставянето на ваучери за храна на хора с трайни увреждания и подкрепящ персонал е съгласувано с АХУ и има характер на разходи за рехабилитация.

Дружеството отчита ежемесечно разходи за безплатна храна по Наредба № 11 от 21.12. 2005 г. за определяне на условията и реда за осигуряване на безплатна храна и/или добавки към нея

Поставени са следните въпроси:

1.1. Разходите за ваучери за храна, съгласно чл. 294, т. 1 от Кодекса на труда социални разходи, предоставени в натура ли са, след като ще бъдат отчитани по различен начин? (Разходите за хора с трайни увреждания и подкрепящ персонал ще се отчитат за сметка на възстановените осигурителни вноски, а разходите за останалите работници и служители като социален разход, предоставен в натура)

1.2. При положение, че ваучерите за храна на хората с трайни увреждания и подкрепящия персонал са за сметка на възстановените осигурителни вноски, в сила ли е чл. 209, ал.1 от ЗКПО за освобождаване от облагане на разходите за ваучери за храна в размер до 80,00 лв.?

1.3. Дължат ли се осигурителни вноски върху разликата над 80,00 лв. на хората с трайни увреждания и подкрепящия персонал, след като ваучерите за храна са за сметка на възстановените осигурителни вноски ?

1.4. Признат разход ли е за данъчни цели предоставянето на ваучери за храна на всички работници и служители и на лицата, наети по договор за управление и контрол след като третирането им е по различен начин?

1.5. Разходите за ваучери за храна за останалите работници и служители, които не са лица с трайни увреждания и подкрепящ персонал, социални разходи, предоставени в натура ли са? В случай, че са социални разходи, предоставени в натура съгласно чл. 294, т. 1 от Кодекса на труда в сила ли е чл. 209, ал. 1 от ЗКПО за освобождаване от облагане на разходите за ваучери за храна в размер до 80,00 лв.?

Съгласно заповед на управителя на дружеството на хората с трайни увреждания и подкрепящия персонал е организирано туристическо мероприятие. Разходите са отчетени за сметка на възстановените осигурителни вноски - разходи за социална интеграция.

Въпросите са:

2.1. Разходите за туристическото мероприятие признат разход ли са за данъчни цели при спазване на нормативните изисквания за документална обоснованост?

2.2. В случай, че този разход е несвързан с дейността, следва ли да се посочи в увеличение на финансовия резултат?

2.3. Върху тези разходи дължат ли се осигурителни вноски и ДДФЛ?

С оглед на изложената фактическа обстановка и действащото данъчно и осигурително законодателство, изразявам следното принципно становище:

По прилагането на данъчното законодателство:

Нормативните актове, на основание на които се набират, отчитат, възстановяват, използват и контролират средствата от възстановените осигурителни вноски в предприятията и кооперациите на хората с увреждания и трудово-лечебните бази са Закона за хората с увреждания (ЗХУ), Правилника за прилагане на Закона за хората с увреждания (ППЗХУ) и Наредба № РД-07-6 от 20 юни 2019 г. за реда за осъществяване на контрол върху изразходването на средствата от възстановени осигурителни вноски на работодатели, съответно органи по назначаване, специализирани предприятия и кооперации на хората с увреждания и трудово-лечебни бази.

В тях са развити правилата за използването на този вид специфични средства в помощ на хората с увреждания с цел насърчаване, защитаване и гарантиране на пълноценното и равноправно упражняване на правата и свободите на хората с увреждания; създаване на условия за социално приобщаване; предоставяне на подкрепа за хората с увреждания и техните семейства и други.

Контролът по използването на средствата от възстановените осигурителни вноски се извършва от Агенцията за хората с увреждания (АХУ).

Съгласно чл. 41, ал. 6 и ал. 8 от ППЗХУ средствата, получени като преференции от работодателите по чл. 42, чл. 45, ал. 1 или чл. 50, ал. 1 от ЗХУ, се докладват по ред, предвиден в чл. 34, ал. 1 от Закона за държавните помощи и се реализират под формата на схема за минимална помощ.

На основание чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица), като социалните разходи, предоставени в натура, включват и:

а) разходите за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за застраховки "Живот";

б) разходите за ваучери за храна.

Според определението, дадено с § 1, т. 34 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО, "социални разходи, предоставени в натура" са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от Кодекса на труда или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.

Разпоредбата на чл. 50, ал. 2 от ЗХУ определя, че възстановените средства от дължимите осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване, задължително здравно осигуряване и допълнително задължително пенсионно осигуряване на работещите по трудово правоотношение лица се използват за инвестиции, рехабилитация и социална интеграция на хората с трайни увреждания и подкрепящия ги персонал.

ЗХУ и съпътстващите го поднормативни актове посочват целевото предназначение на възстановените средства. Тези средства не са заделени от работодателя с цел задоволяване на социално-битови и културни потребности на работниците и служителите, а имат характер на държавно подпомагане. Те представляват държавна помощ със социален характер, предоставяна от републиканския бюджет с цел рехабилитация и социална интеграция на хората с увреждания и социално-икономическата им защита.

Разпоредбата на чл. 294 от Кодекса на труда, регламентира осигуряване задоволяването на социално-битовите и културните потребности от работодателя самостоятелно или съвместно с други органи. Социално-битовото и културното обслужване на работниците и служителите се финансира със средства от работодателя и от други източници (чл. 292 от КТ).

Видно от изложеното до тук възстановените средства имат определена цел и тя е задължителна за изпълнение, като подлежи на законово регламентиран контрол. Средствата за социално-битови и културни потребности на работниците и служителите са възможност за работодателя, която той изпълнява в съответствие с изискванията на КТ и при наличие на финансови средства.

В определението за социални разходи, предоставени в натура в ЗКПО законодателят е направил връзка с норми от КТ и е постановил изискванията на данъчния закон за признаване на разходи за данъчни цели, тяхното облагане или освобождаване от облагане при определени условия.

От посочените до тук норми може да се направи извод, че разходите в полза на наетите лица с увреждания за сметка на възстановените осигурителни вноски по чл. 50, ал. 2 от ЗХУ не представляват социални разходи по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО. Предвид това, когато са спазени изискванията на ЗХУ по отношение на разходването на средствата, извършените разходи не са обект на облагане с данък върху разходите по реда на ЗКПО.

При спазване на изискванията на счетоводното законодателство за отчитане, както на получените суми (възстановените от държавата осигурителни вноски), така и на отчетените разходи за туристическо мероприятиена хората с трайни увреждания и подкрепящия персонал и изискванията на ЗХУ по отношение на организацията, отчетността и разходването на средствата, то отчетените разходи са признати за данъчни цели.

Признаването на разходите за ваучери за храна за социални, предоставени в натура е обвързано с достъпността на придобивката за всички наети лица, т.е. тя по право да е на разположение на всички тях. Редът и начинът за предоставяне на социалната придобивка се определя от ръководството на предприятието или от общото събрание на колектива съгласно чл. 293 от КТ. Следователно, при условие че на всички наети лица (работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол) ще се предоставят ваучери за храна при равни условия ще се счита, че ще е налице изпълнение на изискването за общодостъпност на социалните придобивки по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО.

В запитването е посочено, че дружеството ще предостави ваучерите за храна за всички наети лица и ще бъде спазен принципа за общодостъпност. Следователно може да се приеме, че разходите за ваучери за храна ще са социални разходи, предоставени в натура. Когато техният размер е над 80 лв. месечно за всяко наето лице на основание чл. 214, ал. 2 от ЗКПО данъчната основа за определяне на данъка върху разходите за календарния месец е превишението на тези разходи над 80 лв.

Съгласно чл. 206 от закона разходът и данъкът върху него се признават за данъчни цели в годината на начисляване и не формират данъчна временна разлика. Данъкът върху разходите е окончателен.

Прилагането на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО е обвързано с изпълнението на определени условия. Когато те са реализирани, дружеството може да приложи преференцията, предвидена в закона да не облага с данък върху разходите сумите за ваучери за храна до 80 лв. на наето лице.

Разходите за ваучери за храна на лицата с намалена работоспособност, които са за сметка на възстановените осигурителни вноски, се извършват в изпълнение на задължение на работодателя, произтичащо от ЗХУ. Считам, че те не могат да бъдат определени като социални разходи, предоставени в натура за целите на облагането. Те следва да бъдат изключени при определяне на данъчната основа за облагане с данък върху разходите и не подлежат на облагане. За признаване на разходите за ваучери на лицата с намалена работоспособност е необходимо доказване на използването им съгласно целевото им предназначение, както и спазване на нормативните изисквания за документална обоснованост по смисъла на чл. 6 от Закона за счетоводството и чл. 10 от ЗКПО.

Данъчното третиране по реда на ЗДДФЛ е свързано с третирането по реда на ЗКПО. Когато става въпрос за социални разходи за сметка на работодателя, които са предоставени в натура, подлежащи на облагане с данък върху разходите съгласно чл. 204, т. 2 от ЗКПО, следва да се има предвид разпоредбата на чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ, по силата на която в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включват социалните разходи за сметка на работодателя, обложени по реда на ЗКПО. Следователно социалните разходи, предоставени в натура, не се включват в облагаемия доход на физическите лица и съответно не се облагат с данък по реда на ЗДДФЛ.

В другата хипотеза, когато се организират туристически мероприятия за работниците с трайни увреждания и подкрепящия ги персонал или се предоставя възможност за отдих и др. за сметка на възстановените средства от дължимите осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване, задължително здравно осигуряване и допълнително задължително пенсионно осигуряване на работещите по трудово правоотношение лица, тогава приложение ще намери разпоредбата на чл. 13, ал.1, т. 15 от ЗДДФЛ.

Съгласно разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 15 от ЗДДФЛ не са облагаеми
помощите и добавките от социално подпомагане, получени на основание на Закона за
хората с увреждания, Закона за закрила на детето, Закона за семейни
помощи за деца или на друг нормативен акт, както и обезщетенията и помощите при
безработица, получени на основание на нормативен акт.

По прилагане на осигурителното законодателство:

На основание чл. 6, ал. 2 (изр. първо) от Кодекса за социално осигуряване (КСО) доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност. Върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 в пари или в натура, се внасят осигурителни вноски, определени съответно по реда на ал. 3, 5, 6 и 7 (ал. 12, на чл. 6 от КСО).

Съгласно чл. 2, ал. 3 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ) осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени под формата на ваучери за храна на работници и служители, включително на лицата, работещи по договори за управление, при условията начл. 209, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).

Видно от изложената фактическа обстановка, предоставените през м. декември ваучери за храна на работниците и служителите, които са с трайни увреждания и подкрепящия персонал имат характер на разход за социална рехабилитация, а разходите за организираното туристическо мероприятие за същите лица имат характер на разходи за социална интеграция и са за сметка на възстановените осигурителни вноски по чл. 50, ал. 1 от ЗХУ.

За целите на осигуряването те не са социални разходи, тъй като не представляват социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) и не са предоставени по реда и начина, определени в чл. 293 от КТ, за да бъда приложена разпоредбата на чл. 6, ал. 12 от КСО, съответно, разпоредбите на чл. 2, ал. 1, 2 и 3 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ). Тези средства се предоставят не по силата на решение на Общото събрание на колектива съгласно чл. 292 от КТ, а по силата на специален закон.

От цитираната, в частта по прилагане на данъчното законодателство, разпоредба на чл. 50, ал. 2 от ЗХУ е видно, че възстановените средства се използват по строго определени направления - за инвестиции, рехабилитация и социална интеграция на хората с трайни увреждания и подкрепящия ги персонал.Те имат за цел подпомагане на наетите в специализираното предприятие хора с трайни увреждания да достигнат оптимално физическо, интелектуално, психическо и социално равнище на дейност, като им се осигуряват възможности за промяна на живота към по-висока степен на независимост. Предвид целевото им предназначение те не представляват осигурителен доход по смисъла на чл. 6, ал. 2 от КСО.

С оглед изложеното, върху средствата, предоставени под формата на ваучери за храна в т.ч. в размер над 80 лв. и за туристическо мероприятие на работниците и служителите с трайни увреждания и на подкрепящия персонал, които са за сметка на възстановените осигурителни вноски по реда на чл. 50, ал. 1 от ЗХУ, не се дължат осигурителни вноски.