НАП: Осигурителни вноски и данъчно третиране на социални разходи за допълнително здравно осигуряване и спортни услуги по ЗКПО и КСО

Изх. №53-04-214/20.04.2018 г.

КСО - чл. 6, ал. 12

НЕВДПОВ - чл. 2, ал 1

НЕВДПОВ - чл. 2, ал 2

ЗКПО - чл. 204, ал. 1, т. 2

ДР на ЗКПО - пар. 1, т. 34

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ....... е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-04-214/26.03.2018 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)и Кодекса за социално осигуряване (КСО).

Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:

"Ф." ЕООД (Дружеството), възнамерява да предостави на своите работници и служители социални придобивки по смисъла на § 1, т. 34 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО, а именно допълнително здравно осигуряване и карти, даващи право за ползване на определени спортни услуги. Социалните придобивки ще са такива по смисъла на чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) и ще бъдат предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от кодекса. Предвижда се спазване на изискването социалните придобивки да са достъпни за всички работници и служители на Дружеството, включително за лицата наети по договор за управление и контрол.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Дължат ли се осигурителни вноски върху средствата, предоставени за сметка на социалните разходи за вноски(премии)за допълнително здравно осигуряване и под формата на карти за спорт?

2. Налице ли ще е социална придобивка в натура по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, ако се определи фиксирана нетна сума за социалния разход, който всеки работник/служител има право да получи, като работодателят поеме финансовата тежест по отношение на социалните и здравни осигуровки, които са за сметка на служителя, така че да няма разлика в получаваното от лицето нетно месечно възнаграждение съобразно получавания от него месечен осигурителен доход и дължимите задължителни осигурителни вноски?

3. В случай, че по решение на общото събрание на работниците и служителите,средствата за допълнително здравно осигуряване и картите за спорт няма да се предоставят на служители, намиращи се в неплатен отпуск съгл. чл. 160 от КТ, предоставен за по-дълъг срок от 14 дни, както и на служители, ползващи отпуск по чл. 163, 164, 164а, 164б, 167, 167а, 171 от КТ, води ли такова решение до противоречие с изискванията на ЗКПО за достъпност на социалните придобивки за всички служители, съответно противоречие относно квалифициране на разходите на Дружеството в тази връзка като социални разходи, предоставени в натура?

4. Допустимо ли е да бъде предвидена възможност за право на избор, ако служителят не желае избраната социална придобивка, да има право да получи друга социална придобивка в натура на същата стойност?

Във връзка с поставените въпроси и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По прилагането на осигурителното законодателство:

Трудовата дейност е основна предпоставка за възникване на задължението за социално осигуряване. Основание за това е разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от КСО, съгласно която осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 от кодекса и за който са внесени или дължими осигурителни вноски, и продължава до прекратяването й.

Съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените, и други доходи от трудова дейност. 3а работниците и служителите, осигурителните вноски се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии и върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определени със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година (чл. 6, ал. 3 от КСО).

Социално-битовото и културното обслужване (СБКО) на работниците и служителите, уредено в чл. 292 - чл. 300 от КТ, се финансира със средства от работодателя и от други източници. Начинът на използването им се определя с решение на общото събрание на работниците и служителите и тези средства не могат да се изземват и използват за други цели (чл. 293, ал. 1 и ал. 2 от КТ). Средствата за СБКО могат да се изразходват от работодателите, самостоятелно или съвместно с други органи и организации, в направленията по чл. 294 от КТ. Социалните придобивки, които работодателите предоставят на работниците и служителите по реда на посочените разпоредби могат да се получават пряко от лицата в пари или в натура, както и косвено - за издръжка на столове, търговски обекти, бази за отдих и др.

Важно е да се има предвид, че дължимостта на осигурителните вноски върху социалните разходи не е свързана с данъчното им третиране съгласно ЗКПО и ЗДДФЛ. Единственото изключение са разпоредбите относно ваучерите за храна, които препращат към ЗКПО.

За целите на осигуряването, за да бъдат разглеждани като социални разходи, средствата за СБКО следва да са предоставени по реда на чл. 293 и чл. 294 от КТ. Сумите следва да са индивидуализирани и достъпни за всички служители.

Задължението за внасяне на осигурителни вноски върху средствата за социални разходи и основанието за възникването му са нормативно регламентирани в чл. 6, ал. 12 от КСО. Съгласно тази разпоредба, върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 от кодекса в пари или в натура, се внасят осигурителни вноски, определени съответно по реда на чл. 6, ал. 3, ал. 5, ал. 6 и ал. 7 от КСО. Върху сумите, изплатени за сметка на социалните разходи, се внасят и осигурителни вноски за допълнително задължително пенсионно осиуряване и за здравно осигуряване, определени на база доходите, върху които се дължат осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване (чл. 157, ал. 6 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 1 от Закона за здравното осигуряване(ЗЗО).

Разпоредбите на КСО по отношение елементите на осигурителния доход са доразвити в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ).

На основание чл. 2, ал. 1 от наредбата, осигурителни вноски се изчисляват и се внасят върху стойността на средствата и сумите, изплатени или начислени и неизплатени за сметка на социални разходи пряко, постоянно или периодично на лицата по чл. 4, ал. 1 от КСО в пари или в натура.

В разпоредбата на чл. 2, ал. 2 от същата наредба са изброени случаите, в които не се изчисляват и внасят осигурителни вноски върху средствата, предоставени за сметка на социалните разходи, а именно: за издръжка на столове (включително за поевтиняване на храната в тях), на здравни и лечебни заведения, детски заведения, почивни бази, поддържане на културни потребности на работниците и служителите, вноски за допълнително доброволно пенсионно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и доброволно осигуряване за безработица и професионална квалификация, както и върху еднократните помощи в пари или в натура, изплатени на работниците и служителите за лекарства, при продължително боледуване, за раждане, при смърт на член от семейството или при други случайно настъпили събития.

Доброволното здравно осигуряване е регламентирано в Закона за здравното осигуряване. Видно от разпоредбата на чл. 82, ал. 1 от закона,доброволното здравно осигуряване се извършва въз основа на договор за медицинска застраховка по смисъла на глава четиридесета, раздел IV от Кодекса за застраховането(КЗ). Съгласно чл. 83, ал. 1 от ЗЗО, дейност по доброволно здравно осигуряване може да осъществяват застрахователните акционерни дружества, лицензирани по видовете застраховки по т. 2 или по т. 1 и 2 от раздел ІІ, буква "А" на приложение №1 към КЗ.

Застраховки по т. 1 и т. 2 от раздел ІІ, буква "А" на приложение №1 към КЗ са:

- злополука (включително трудова злополука и професионални заболявания) ;

- заболяване.

Не са доброволно здравно осигуряване договорите за медицинска застраховка, сключени по повод на пътувания извън територията на Република България. Не се смята за доброволно здравно осигуряване и дейността на изпълнители на медицинска помощ по договори с физически и юридически лица за извършване на медицински услуги, когато те са с определен вид, обем и цени (чл. 82, ал. 2 и ал. 3 от ЗЗО).

С оглед на гореизложеното, върху средствата, предоставени за сметка на социалните разходи за вноски (премии) за доброволно здравно осигуряване на работниците и служителите не се дължат осигурителни вноски.

Относно предоставените средства под формата на карти за спорт следва да се отбележи, че същите не са включени в социалните разходи изброени в чл. 2, ал. 2 от НЕВДПОВ, върху които не се начисляват и внасят осигурителни вноски. С оглед на гореизложеното, върху стойността на картите за спорт, предоставени за сметка на социалните разходи се внасят осигурителни вноски на основание чл. 6, ал. 12 от КСО.

По прилагането на ЗКПО:

На основание чл. 204, ал.1, т. 2 от ЗКПО социалните разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица) се облагат с данък върху разходите.

Според разпоредбата на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО "Социални разходи, предоставени в натура"са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от КТ и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол.Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки."

От цитираното определение се извеждат критериите, които трябва да са изпълнени едновременно, за да бъдат квалифицирани дадени разходи като социални разходи в натура.

Поставените в запитването въпроси са свързани основно с изпълнението на критерия за "общодостъпност" на социалните придобивки, реда и начина, по които са предоставени.

По четвърти въпрос:

Поради многообразието на видовете социални придобивки, регламентирани в чл. 294, т. 1 до т. 7 от КТ, е необходимо да бъде направена преценка за критерия общодостъпност за всеки вид социална придобивка, съобразно нейното естество и предназначение.

За да се счита за достъпна социалната придобивка, тя трябва да е на разположение на всички наети лица, да може да се ползва по право от всички тях.

В случай, че работодателят дава възможност на всички наети лица да изберат дали да получат карта за спорт или друга равностойна социална придобивка, изискването за общодостъпност на социалните разходи, постановено в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО ще е изпълнено. В този смисъл е изразено становище, с писмо изх. №24-39-162/03.02.2016 г. на ЦУ на НАП, което е поместено на интернет страницата на агенцията в системата "Въпроси и отговори".

По трети въпрос:

Преценката за общодостъпност в зависимост от това дали дадено лице ежедневно се явява на работа или поради една или друга причина временно не полага труд, отново е свързана с характера на социалните придобивки и доколко същността на тези придобивки предполага ежедневна потребност от тях, но необходимостта те да бъдат осигурявани от работодателя възниква именно когато наетото лице се явява на работа.

Считам, че ползването на карти за спорт не е логично да се поставя в зависимост от отработените дни, доколкототесе ползват именно когато работникът или служителят не е на работа (в отпуск, в извънработно време, в почивни дни).

Допълнителното здравно осигуряване  ще изпълнява изискването за общодостъпност, ако всички наети лица могат да се ползват по право от този вид придобивка, независимо от отработените дни.

Според § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО са възможни две алтернативи за регламентиране на социалните разходи - по реда и начина, предвидени в чл. 293 от КТ, или по ред и начин, определени от ръководството на предприятието. 

При условие, че по реда на чл. 293 от КТ на общо събрание на работниците и служителите е взето решение, подкрепено от всички работници и служители, да не се предоставят социални придобивки на работниците и служителите, ползващи различни видове отпуск (по майчинство, за отглеждане на малко дете, неплатен отпуск и др.)за периода на този отпуск, следва да се приеме, че не е нарушен критерият за общодостъпностна социалната придобивка. Този извод е валиден при условие, че социалната придобивка се предоставя навсички работници и служители:

• в еднакъв размер (определена сума за отработен ден) и
• на еднаква база (реално отработени дни).

Направените по-горе заключения се съдържат в писмо изх. №24-34-90 от 29.09.2014 г. на ЦУ на НАП, с което се доразвива и усъвършенства възприетата до издаването му данъчна практика.

По втори въпрос:

Считам че, определянето на нетна сума за социален разход по начина изложен в запитването ще компрометира критерия за еднакъв размер  и еднаква база на социалните разходи, което е в противоречие с дефиницията на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО.

Логично възниква въпросът какъв счетоводен разход, в случая ще отчете работодателят, но доколкото това не е посочено в запитването и с оглед на това, че поставеният въпрос е извън материята на данъчното законодателство, а по скоро касае трудово-правни отношения, които не са от компетентността на НАП, този въпрос няма да бъде обсъждан.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно осигурителния процесуарен кодекс(ДОПК)се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.