Изх. №54-30-7424#1
26.09.2025 г.
ЗДДС - чл. 21
ЗДДС - чл. 97а, ал. 2
ЗДДС -чл. 96
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване, прието с вх. №54-30-7424/11.09.2025 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавена стойност (ЗДДС).
В запитването е описана следната фактическа обстановка: Запитващият е новорегистрирано дружество, което ще извършва услуги (IT услуги, по-специално разработване на софтуер и консултантска дейност в областта на информационните технологии). Единственият клиент на дружеството засега ще бъде компания от Великобритания. Ще бъде сключен договор за извършване на услуги със срок от 1 година и възнаграждение в размер 75 000,00 евро. Услугите ще се извършват от едноличния собственик на капитала на българското дружество. В тази връзка са поставени следните въпроси:
- Къде ще бъде мястото на изпълнение на тези услуги, съгласно чл. 21 от ЗДДС в България или където е установен получателят - Великобритания?
- Имайки предвид, че Великобритания не е вече държава членка на ЕС, подлежи ли българското дружество на регистрация по ЗДДС на осн. чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС?
- Приходите от предоставянето на тези услуги, формират ли облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС на осн. чл. 96 от ЗДДС?
- Имайки предвид, че услугите ще се извършват от едноличния собственик на дружеството, правилно ли е да се сключи договор за управление и контрол срещу уговорено възнаграждение или на същия да се изплаща възнаграждение за полагания личен труд като самоосигуряващо се лице?
Предвид описаната фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи, втори и трети въпрос.
Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга се съдържа в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО)) и е в зависимост от обстоятелството дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
Когато получателят е данъчно незадължено лице е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, която предвижда, че мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика.
В случаите, когато получател по доставката на услуга е данъчно задължено лице, съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Съгласно специалната разпоредба на чл. 21, ал. 5, мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, когато са налице едновременно следните условия - получателят е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Европейския съюз и доставяните услуги са сред изрично посочените в т. 2 от цитираната разпоредба. В чл. 21, ал. 5, т. 2, б. "в" от ЗДДС са посочени услугите, извършвани от консултанти, инженери, консултантски бюра, счетоводители, юристи и други подобни услуги, включително услугите по изработка, преработка или доработка на софтуер, а разпоредбата на б. "г" визира обработка на данни или предоставяне на информация.
Преценката дали получателят притежава качество на данъчно задължено лице следва да се направи, като се вземе предвид чл. 18, §3 от Регламент № 282/2011 г. на Съвета от 15.03.2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006(112(ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент № 282/2011 г. на Съвета).
За определяне статута на получателя на услугата като данъчно задължено лице, в регламента са установени доказателствата, които същият следва да предостави на доставчика. Тези документи са различни в зависимост от това къде е установен получателят - в Общността или извън нея. Според изложеното в запитването получател на предоставяните от дружеството услуги е данъчно задължено лице, идентифицирано в Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия.
В ЗДДС, в сила от 01.01.2021 г., е създадена глава двадесет и първа "а" "Специални разпоредби във връзка с данъка върху добавената стойност по отношение на Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия".
По силата на чл. 168а, ал. 1 от ЗДДС, попадащ в обхвата на посочената глава, Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия е трета страна от 1 януари 2021 година.
На основание чл. 18, §3 от Регламент (ЕС) 282/2011 г. доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчнозадължено лице, ако са изпълнени следните условия:
а) ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки в областта на данъците върху оборота - правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността;
б) когато получателят не разполага с това удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчнозадължени лица или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
В конкретния случай и в двете хипотези - независимо дали получателят е данъчно задължено лице или не, мястото на изпълнение ще е извън територията на страната.
На основание чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС на регистрация по този закон подлежи всяко данъчно задължено лице, което извършва услуги по чл. 21, ал. 2 от закона с място на изпълнение на територията на друга държава членка. С оглед разпоредбата на чл. 168а, ал. 1 от ЗДДС, извършените доставки на услуги за данъчно задължено лице от Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия са доставки с място на изпълнение на територията на трета страна, съответно извън територията на страната. За дружеството не е налице основание за задължителна регистрация по чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС.
На задължителна регистрация по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, изречение първо, подлежи всяко данъчно задължено лице, установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000,00 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец.
Облагаем оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
2. доставки на финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС и
3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47 от ЗДДС.
Облагаема доставка, предвид разпоредбата на чл. 12 от ЗДДС, е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Извършваните доставки с място на изпълнение извън територията на страната, съгласно чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, не формират облагаем оборот, необходим за целите на задължителната регистрация по чл. 96, ал. 1 от закона. Това означава, че данъчните основи на тези доставки не следва да се включват при определяне на облагаемия оборот за целите на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС и при тези обстоятелства за дружеството не възниква задължение за регистрация, съгласно посочената разпоредба.
По четвърти въпрос.
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), изпълнителният директор на НАП, организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията чрез издаване на брошура, бюлетин или по друг подходящ начин. Въпросът, относно вида на договорите, които трябва да сключите с дружеството, на което сте собственик, има по-скоро характеристиките на правна консултация, което е извън правомощията на изпълнителния директор на НАП.
Договорът за възлагане на управлението (наричано ще договор за управление и контрол) е вид граждански договор. Уреден е, макар и не особено детайлно, в някои разпоредби на Търговския закон(ТЗ), например в чл. 141, ал. 7 от ТЗ относно управителите на (Е)ООД: "Отношенията между дружеството и управителя се уреждат с договор за възлагане на управлението. Договорът се сключва в писмена форма от името на дружеството чрез лице, оправомощено от общото събрание на съдружниците или от едноличния собственик".
Договорът за управление и контрол може да е възмезден или безвъзмезден. Извън задълженията си по управление на дружеството собственикът може да полага и личен труд в него. Договорът за управление контрол обаче не е основание за изплащане на възнаграждение за положения личен труд и двете правоотношения не следва да се сместват. Въпрос на вътрешна организация и свобода на договаряне е дали ще се уговорени и изплаща възнаграждение за полагания личен труд от едноличния собственик на капитала и управител на дружеството. Този въпрос обаче не е от компетентността на НАП, доколкото не е свързан с прилагане на данъчното и осигурително законодателство.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване относно прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Описана е следната фактическа обстановка: запитващият е новорегистрирано дружество, което ще извършва услуги - IT услуги, по-специално разработване на софтуер и консултантска дейност в областта на информационните технологии. Единственият клиент на дружеството засега ще бъде компания от Великобритания. Ще бъде сключен договор за извършване на услуги със срок от 1 година и възнаграждение в размер на 75 000,00 евро. Услугите ще се извършват от едноличния собственик на капитала на българското дружество.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Къде ще бъде мястото на изпълнение на тези услуги, съгласно чл. 21 от ЗДДС - в България или където е установен получателят - Великобритания?
Въпрос 2: Имайки предвид, че Великобритания не е вече държава членка на ЕС, подлежи ли българското дружество на регистрация по ЗДДС на осн. чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС?
Въпрос 3: Приходите от предоставянето на тези услуги формират ли облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС на осн. чл. 96 от ЗДДС?
Въпрос 4: Имайки предвид, че услугите ще се извършват от едноличния собственик на дружеството, правилно ли е да се сключи договор за управление и контрол срещу уговорено възнаграждение или на същия да се изплаща възнаграждение за полагания личен труд като самоосигуряващо се лице?
Предвид описаната фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, е изразено следното становище:
По първи, втори и трети въпрос
Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга се съдържа в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност) и зависи от това дали получателят е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
Когато получателят е данъчно незадължено лице, е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, според която мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Когато услугите се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика.
Когато получател по доставката на услуга е данъчно задължено лице, съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато услугите се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Съгласно специалната разпоредба на чл. 21, ал. 5 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, когато са налице едновременно следните условия:
- получателят е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Европейския съюз, и
- доставяните услуги са сред изрично посочените в т. 2 от същата алинея.
В чл. 21, ал. 5, т. 2, б. "в" от ЗДДС са посочени услугите, извършвани от консултанти, инженери, консултантски бюра, счетоводители, юристи и други подобни услуги, включително услугите по изработка, преработка или доработка на софтуер, а разпоредбата на б. "г" визира обработка на данни или предоставяне на информация.
Преценката дали получателят притежава качество на данъчно задължено лице следва да се направи, като се вземе предвид чл. 18, § 3 от Регламент № 282/2011 г. на Съвета от 15.03.2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. За определяне статута на получателя на услугата като данъчно задължено лице в регламента са установени доказателствата, които същият следва да предостави на доставчика, като тези документи са различни в зависимост от това дали получателят е установен в Общността или извън нея.
Според изложеното в запитването получател на предоставяните от дружеството услуги е данъчно задължено лице, идентифицирано в Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия.
В ЗДДС, в сила от 01.01.2021 г., е създадена глава двадесет и първа "а" "Специални разпоредби във връзка с данъка върху добавената стойност по отношение на Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия". По силата на чл. 168а, ал. 1 от ЗДДС, Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия е трета страна от 1 януари 2021 година.
На основание чл. 18, § 3 от Регламент (ЕС) 282/2011 г. доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчно задължено лице, ако са изпълнени следните условия:
- ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки в областта на данъците върху оборота - правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността; или
- когато получателят не разполага с това удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчнозадължени лица, или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице, и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност, като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
В конкретния случай и в двете хипотези - независимо дали получателят е данъчно задължено лице или не - мястото на изпълнение ще е извън територията на страната.
На основание чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС на регистрация по този закон подлежи всяко данъчно задължено лице, което извършва услуги по чл. 21, ал. 2 от закона с място на изпълнение на територията на друга държава членка.
С оглед разпоредбата на чл. 168а, ал. 1 от ЗДДС, извършените доставки на услуги за данъчно задължено лице от Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия са доставки с място на изпълнение на територията на трета страна, съответно извън територията на страната. За дружеството не е налице основание за задължителна регистрация по чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС.
На задължителна регистрация по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, изречение първо, подлежи всяко данъчно задължено лице, установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000,00 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец.
Облагаем оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
- облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
- доставки на финансови ус...
(Текстът на становището в предоставения откъс прекъсва след "доставки на финансови ус...", поради което по-нататъшната правна аргументация и изводи по чл. 96 от ЗДДС не са налични в запитването.)
Извод: За описаните IT и консултантски услуги, предоставяни на получател в Обединеното кралство, мястото на изпълнение е извън територията на страната; не възниква задължение за регистрация по чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС, тъй като мястото на изпълнение не е на територията на друга държава членка, а в трета страна; по отношение на чл. 96 от ЗДДС в предоставения текст е изложена само общата дефиниция за облагаем оборот, без да е достигнат изричен краен извод за конкретния случай.
По четвърти въпрос
В предоставения откъс от становището липсва изложение на правен анализ и извод по въпроса относно това дали, при положение че услугите ще се извършват от едноличния собственик на дружеството, е правилно да се сключи договор за управление и контрол срещу уговорено възнаграждение или да се изплаща възнаграждение за полаган личен труд като самоосигуряващо се лице.
Извод: В частта от становището, с която разполагаме, не е включен отговор на четвъртия въпрос, поради което не може да бъде възпроизведен правен извод на НАП по този въпрос.
