Изх. №53-00-69
18.12.2019 г.
ЗКПО - чл.28, ал.3, т.3
ЗДДС - чл.80, ал.2, т.5
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило по компетентност писмено запитване, прието с вх. №53-00-69/02.12.2019 г., относно разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Фактическата обстановка изложена в запитванeто, е следната:
ООД притежава аптека. Предстои извършване на брак на лекарства с изтекъл срок на годност. Съгласно Наредба №4 от 16.05.2018 г. за условията и реда за унищожаването, преработването или използването за други цели на лекарствените продукти (Наредба №4/2018 г.),лекарствата с изтекъл срок на годност подлежат на унищожаване. Редът за унищожаването им по тази наредба обаче, не е приложим за тьрговците на дребно. В § 1, т. 1 от Допълнителните разпоредби на Наредба №4/2018 г. е посочено, че заявител на искането за унищожаване на лекарства не може да бъде търговец на дребно с лекарствени продукти. Наредба №4/2018 г. урежда лекарствата да бъдат предадени на тьрговците на едро, от които са били закупени. Тяхното условие, обаче е всяко едно от лекарствата да бъде описано, освен с партиден номер, производител, срок на годност и по фактура, с която е закупено. Поради големият брой лекарства, различният срок на годност и големият документооборот на аптеката, това на практика е невъзможно за осъществяване. Поради тази причина бракуваните лекарства могат да бъдат предадени на организация, притежаваща лиценз от Министерство на околната среда и водите за транспортиране на лекарствени продукти, която да транспортира лекарствата до място регламентирано за унищожението им, което ще бъде съпроводено сьс съответните документи. За така описаната процедура, ще бъдат изготвени приемо - предавателни протоколи и ще бъде представен документ за унищожаването на лекарствата.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Какво е данъчното третиране на разходите за брак по реда на ЗКПО?
- Приложима ли е разпоредбата на чл. 80, ал. 2 т. 5 от ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Съгласно разпоредбата на чл. 28, ал. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси.
Законът допуска изключение, когато разходите се дължат на изтичане срока на годност съгласно:
- нормативен актили
- фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и
в обичайните за съответната дейност размери (чл. 28, ал. 3, т. 3 от ЗКПО).
За да бъдат признати за данъчни цели, осчетоводените разходи следва да са документално обосновани по реда на чл. 10 от ЗКПО. В закона няма норма, която да определя вида, съдържанието и брой документи необходими при извършване на брак на материални запаси с изтекъл срок на годност. За целта следва да се ползва Закона за счетоводството (ЗСч), където са посочени изискванията за първичните счетоводни документи, които са основата на счетоводните записвания и доказване на същността на стопанските операции.
Материалните запаси, които подлежат на бракуване се определят по ред, определен от ръководителя на предприятието, който на основание чл. 16, ал. 1, т. 7 от ЗСч определя реда и начина за извършване на инвентаризация като първа стъпка при извършване на брак. Според чл. 28, ал. 1 и ал. 2 от ЗСч, предприятията извършват инвентаризацияна активите и пасивитенай-малко веднъж годишно с цел достоверното им представяне във финансовите отчети. Инвентаризацията е процес, при който:
- се установяват натуралните и стойностните параметри на активите и пасивите на предприятието към точно определена дата,
- съпоставят се получените резултати със счетоводните данни и
- се установяват евентуални разлики.
Срокът на годност принципно се указва от производителя на стоките и се отбелязва по подходящ, обичайно стандартизиран начин на опаковките с етикети, сертификати и други придружаващи документи.
Обхватът на "обичайните за съответната дейност размери на брак" не е еднакъв за всички предприятия, поради което не може да бъде определен нормативно. Всяко данъчно задължено лице следва да може да определи и да докаже със съответни документи и действия обичайните размери на брак, като: сертификати, етикети, указания за ползване, вътрешни документи за наблюдение и анализ на закупуваните и продавани количества и други в зависимост от спецификата на материалните запаси и извършваната дейност.
Приинвентаризацията се съставя инвентаризационен опис и протокол/акт за брак, който следва да съдържа информация за:
- номер на заповедта, въз основа на която се осъществява бракуването;
- състав на комисията;
- обект, в който се извършва бракуването;
- причина/основание за брака,
- индивидуализиращи данни за материалните запаси, които ще се бракуват.
Процесът на бракуване приключва с ликвидация и унищожаване на материалните запаси или предаване на отпадъци, които се документират в съответствие със Закона за управление на отпадъците(ЗУО).
Видно от посоченото дотук за документалното обосноваване на разходи за брак поради изтекъл срок на годност е необходимо да са налице както външни, така и вътрешни документи, създадени съгласно изискванията на чл. 6, ал. 1 и ал. 3 от ЗСч.
В случаите, когато разходите за бракпоради изтичането на сроковете на годностна материалните запасиса установени в рамките на текущата година и при спазване на изискванията на ЗКПО разходите следва да бъдат признати за данъчни цели.
По втори въпрос:
На основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, когато е: приспаднат данъчен кредит за стока и същата стока се бракува, лицето дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. В чл. 80 от ЗДДС са посочени изключения от това правило.
- Едно от тези изключения е бракуването на стоки, поради изтичането на срока им на годност, определен съгласно изискванията на нормативен акт (чл. 80, ал. 2, т. 5 от ЗДДС).
За да може да се приложи разпоредбата на чл. 80, ал. 2, т. 5 от ЗДДС и да не се начисли ДДС при извършване на брак на стоки, би следвало да са изпълнени следните условия:
- бракът на стоките да е в резултат на изтичане срока на годност, определен съгласно изискванията на нормативен акт.
- да съществува точна индивидуализация на бракуваните стоки. Изпълнението на това условие се установява, като в протоколите за брак се посочи конкретната партида, подлежаща на бракуване, и същевременно, водената от лицето счетоводна отчетност дава възможност за контрол на изписването на материалните запаси по партида.
В обобщение относно данъчното третиране на брака поради изтекъл срок на годност може да бъде направенследният извод: отбелязването в протоколите за браксамо на вида и количеството на стокитебез доказателства за това кога са произведени,откоя партидаса, какъв есрокът им на годностспоред производителя, обозначен на етикетите, не представлява годно доказателство, че бракуването е на основание изтекъл срок на годност.Изложеното е подкрепено и от формираната към момента трайна съдебна практика (Решение № 6559 от 03.05.2019 г. по дело № 1287/2019 г. и Решение № 6561 от 03.05.2019 по дело № 2196/2019 г.)
Документите, с които следва да разполагате и информацията, която следва да се съдържа в тях е аналогична на тази, която се изисква при предаване на лекарствените продукти на търговците на едро за унищожаване съобразно реда описан в Наредба №4/2018 г. Доколкото за унищожаването на лекарствени продукти, е предвиден специален ред, регламентиран с нормативен акт, какъвто в случая е Наредба №4/2018 г., то при последващ контрол от органите по приходите, последните съобразяват този специален ред.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Фактическата обстановка е следната: ООД притежава аптека и предстои извършване на брак на лекарства с изтекъл срок на годност. Съгласно Наредба №4 от 16.05.2018 г. за условията и реда за унищожаването, преработването или използването за други цели на лекарствените продукти (Наредба №4/2018 г.), лекарствата с изтекъл срок на годност подлежат на унищожаване. Редът за унищожаването им по тази наредба не е приложим за търговците на дребно. В § 1, т. 1 от допълнителните разпоредби на Наредба №4/2018 г. е посочено, че заявител на искането за унищожаване на лекарства не може да бъде търговец на дребно с лекарствени продукти.
Наредба №4/2018 г. урежда лекарствата да бъдат предадени на търговците на едро, от които са били закупени. Условието на търговците на едро е всяко едно от лекарствата да бъде описано с партиден номер, производител, срок на годност и по фактурата, с която е закупено. Поради големия брой лекарства, различния срок на годност и големия документооборот на аптеката, това на практика е невъзможно за осъществяване.
Поради тази причина бракуваните лекарства могат да бъдат предадени на организация, притежаваща лиценз от Министерство на околната среда и водите за транспортиране на лекарствени продукти, която да ги транспортира до място, регламентирано за унищожението им. Процесът ще бъде съпроводен със съответните документи. За описаната процедура ще бъдат изготвени приемо-предавателни протоколи и ще бъде представен документ за унищожаването на лекарствата.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Какво е данъчното третиране на разходите за брак по реда на ЗКПО?
Въпрос 2: Приложима ли е разпоредбата на чл. 80, ал. 2, т. 5 от ЗДДС?
По първи въпрос
Съгласно чл. 28, ал. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси. Законът допуска изключение, когато разходите се дължат на изтичане срока на годност съгласно нормативен акт или фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за съответната дейност размери - чл. 28, ал. 3, т. 3 от ЗКПО.
За да бъдат признати за данъчни цели, осчетоводените разходи следва да са документално обосновани по реда на чл. 10 от ЗКПО. В закона няма норма, която да определя вида, съдържанието и броя документи, необходими при извършване на брак на материални запаси с изтекъл срок на годност. За целта се прилага Законът за счетоводството (ЗСч), където са посочени изискванията за първичните счетоводни документи, които са основа на счетоводните записвания и доказване на същността на стопанските операции.
Материалните запаси, които подлежат на бракуване, се определят по ред, определен от ръководителя на предприятието, който на основание чл. 16, ал. 1, т. 7 от ЗСч определя реда и начина за извършване на инвентаризация като първа стъпка при извършване на брак. Съгласно чл. 28, ал. 1 и ал. 2 от ЗСч предприятията извършват инвентаризация на активите и пасивите най-малко веднъж годишно с цел достоверното им представяне във финансовите отчети. Инвентаризацията е процес, при който се установяват натуралните и стойностните параметри на активите и пасивите на предприятието към точно определена дата, съпоставят се получените резултати със счетоводните данни и се установяват евентуални разлики.
Срокът на годност принципно се указва от производителя на стоките и се отбелязва по подходящ, обичайно стандартизиран начин на опаковките с етикети, сертификати и други придружаващи документи.
Обхватът на "обичайните за съответната дейност размери на брак" не е еднакъв за всички предприятия и не може да бъде определен нормативно. Всяко данъчно задължено лице следва да може да определи и да докаже със съответни документи и действия обичайните размери на брак, като: сертификати, етикети, указания за ползване, вътрешни документи за наблюдение и анализ на закупуваните и продавани количества и други, в зависимост от спецификата на материалните запаси и извършваната дейност.
При инвентаризацията се съставя инвентаризационен опис и протокол/акт за брак, който следва да съдържа информация за: номер на заповедта, въз основа на която се осъществява бракуването; състав на комисията; обект, в който се извършва бракуването; причина/основание за брака; индивидуализиращи данни за материалните запаси, които ще се бракуват.
Процесът на бракуване приключва с ликвидация и унищожаване на материалните запаси или предаване на отпадъци, които се документират в съответствие със Закона за управление на отпадъците (ЗУО).
За документалното обосноваване на разходи за брак поради изтекъл срок на годност е необходимо да са налице както външни, така и вътрешни документи, създадени съгласно изискванията на чл. 6, ал. 1 и ал. 3 от ЗСч.
В случаите, когато разходите за брак поради изтичането на сроковете на годност на материалните запаси са установени в рамките на текущата година и при спазване на изискванията на ЗКПО, разходите следва да бъдат признати за данъчни цели.
Извод: Разходите за брак на лекарства с изтекъл срок на годност се признават за данъчни цели по чл. 28, ал. 3, т. 3 от ЗКПО, ако са в обичайните за дейността размери, срокът на годност е определен по нормативен акт или фирмени стандарти и разходите са документално обосновани по реда на ЗКПО и ЗСч, включително чрез инвентаризация, протоколи за брак и документи по ЗУО.
По втори въпрос
На основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, когато е приспаднат данъчен кредит за стока и същата стока се бракува, лицето дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. В чл. 80 от ЗДДС са посочени изключения от това правило. Едно от тези изключения е бракуването на стоки поради изтичането на срока им на годност, определен съгласно изискванията на нормативен акт - чл. 80, ал. 2, т. 5 от ЗДДС.
За да може да се приложи разпоредбата на чл. 80, ал. 2, т. 5 от ЗДДС и да не се начисли ДДС при извършване на брак на стоки, следва да са изпълнени следните условия:
- бракът на стоките да е в резултат на изтичане срока на годност, определен съгласно изискванията на нормативен акт;
- да съществува точна индивидуализация на бракуваните стоки.
Изпълнението на второто условие се установява, като в протоколите за брак се посочи конкретната партида, подлежаща на бракуване, и същевременно водената от лицето счетоводна отчетност дава възможност за контрол на изписването на материалните запаси по партида.
В обобщение относно данъчното третиране на брака поради изтекъл срок на годност се прави следният извод: отбелязването в протоколите за брак само на вида и количеството на стоките, без доказателства за това кога са произведени, от коя партида са, какъв е срокът им на годност според производителя, обозначен на етикетите, не представлява годно доказателство, че бракуването е на основание изтекъл срок на годност.
Изложеното е подкрепено и от формираната към момента трайна съдебна практика - Решение № 6559 от 03.05.2019 г. по дело № 1287/2019 г. и Решение № 6561 от 03.05.2019 г. по дело № 2196/2019 г.
Документите, с които следва да се разполага, и информацията, която следва да се съдържа в тях, е аналогична на тази, която се изисква при предаване на лекарствените продукти на търговците на едро за унищожаване съобразно реда, описан в Наредба №4/2018 г.
Доколкото за унищожаването на лекарствени продукти е предвиден специален ред, регламентиран с нормативен акт, какъвто в случая е Наредба №4/2018 г., при последващ контрол от органите по приходите последните съобразяват този специален ред.
Извод: Разпоредбата на чл. 80, ал. 2, т. 5 от ЗДДС е приложима и не се дължи корекция на данъчния кредит при брак на лекарства с изтекъл срок на годност, ако срокът е определен по нормативен акт и е налице точна индивидуализация на стоките (по партида, производител, срок на годност и др.), доказана с протоколи за брак и счетоводна отчетност, съответстващи и на специалния ред по Наредба №4/2018 г.
Заключителни бележки
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се ползва защитата по чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището има принципен характер и не може да бъде противопоставяно на органите по приходите по чл. 17, ал. 3 от ДОПК, ако при контролно производство се установи различна фактическа обстановка от описаната в запитването.
