Изх. № 24-35-17
Дата: 26.05.2020 год.
ЗКПО, чл. 18;
КСО, чл. 4, ал. 3, т. 5;
КСО, чл. 4, ал. 3, т. 6;
КСО, чл. 5, ал. 2.
ОТНОСНО:третиране по Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО) и Кодекса за социално осигуряване(КСО) на възнаграждение за посредническа дейност
Във Ваше запитване, препратено по компетентност и заведено в Централно управление на Национална агенция за приходите с вх.№24-35-17/28.04.2020 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество разработва платформа, подобна на Upwork/Fiverr, която ще свързва компании с физически и юридически лица (предимно физически лица от ЕС и трети страни), които да им предоставят услуги - например изработване на дизайн на лого. Дружеството се явява посредник и предоставя платформата на двете страни, за да извършват сделки помежду си, като взима 20% комисионна от стойността на сделката.
Пояснявате, че при ползването на платформата не се създават взаимоотношения между дружеството и клиентите като работодатели или работници по трудов/граждански договор.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- За целите на данъчното облагане цялата ли сума, която ще се получи от клиента, трябва да бъде отчетена като приход или само комисионната по договор?
- Дължат ли се осигуровки за лицата, на които се плаща за извършените задачи, имайки предвид, че ще са физически лица?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по направеното запитване:
Относно прилагането на ЗКПО:
Съгласно изложеното във Вашето запитване ще сключвате договори с дружества и физически лица за посредничество. Твърдите, че ще бъдете единствено посредник, като ще предоставяте възможност (платформа) за свързване на две страни да сключат сделка и ще получите за посредничеството възнаграждение, определено върху стойността на сделката.
Понятието "търговски посредник" е дефинирано в чл. 49, ал. 1 от Търговския закон (ТЗ). Задълженията на посредника в същинския договор за посредничество се изчерпват до свързване на страните, съпътствано от необходимите технически действия, за да се осъществи това свързване. В тази сделка той не участва като представител на някоя от страните. Той не действа при сключване на сделката, нито от свое, нито от чуждо име. За постигнатия от него резултат има право на възнаграждение.
В ЗКПО не е регламентирано специално данъчно третиране на приходите от комисиони, поради което тези приходи се признават за данъчни цели и участват при формиране на данъчния финансов резултат за годината на счетоводното им отчитане.
Съгласно чл. 18 от ЗКПО данъчният финансов резултат се определя чрез преобразуване за данъчни цели на счетоводния финансов резултат. Формирането на счетоводния финансов резултат се извършва като се спазват разпоредбите на Закона за счетоводство и приложимите счетоводни стандарти. Поради това при изготвяне на отговора се позоваваме на становище на дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите, е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство.
"...От предоставената в запитването информация не става ясно при условията и по реда на кои счетоводни стандарти се съставят и представят годишните финансови отчети на предприятието. Поради това настоящият отговор е изготвен при допускането, че се прилагат Националните счетоводни стандарти.
Счетоводното третиране на приходите, получени от определени видове сделки и в определени случаи, както и тяхното признаване, се определят в СС 18 "Приходи", съгласно който приходите включват брутните потоци от икономически изгоди, получени от и дължими на предприятието. Приход е брутният поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието, когато този поток води до увеличаване на собствения капитал отделно от увеличенията, свързани с вноските на собствениците.
Съгласно определенията, дадени т. 2 на същия стандарт, не се считат за приходи събраните суми от името на трети лица, като например данък върху добавената стойност, застраховки, суми, събрани от името на възложителя и други, които предприятието получава, но те не водят до увеличаване на собствения капитал. На основание на тези разпоредби получената сума от дружеството-възложител не следва да се отчита като приход на предприятието-посредник. За приход се признава само размерът на договореното възнаграждение за посредничеството, а именно сумата, която дружеството получава за извършване на услугата."
Във връзка с гореизложеното дружеството следва да:
- признае текущ приход от комисиона с размера на договореното възнаграждение за съответната услуга;
- отчете като парични потоци (чрез разчетни сметки) сумите, които събира от името на трети лица.
Относно прилагането на КСО:
Предвид непълна фактическа обстановка и това, че не е приложен договор между страните, изразеното становище е принципно и с оглед на изложеното в случая са възможни следните хипотези:
- ако имате качество на възложител спрямо физическото лице, което изработва дизайна на логото и възнагражденията се изплащат за работа без трудово правоотношение на лица в качеството им на самоосигуряващи се лица по смисъла на чл. 5, ал. 2 от КСО.
Кръгът на тези лица е обхванат с разпоредбата на чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 - 4 от КСО. На основание чл. 11, ал. 1 от Наредбата за общественото осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лицаза лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2, и 4 от кодекса при изплащане на възнаграждение за работа без трудово правоотношение осигурителни вноски не се внасят от възложителя на работата и не се удържат от възнаграждението. Според ал. 2 от цитираната разпоредба задължение на самоосигуряващите се лица е да внесат осигурителните вноски върху доходите от работа без трудово правоотношение по реда чл. 6, ал. 9 от КСО, независимо от дейността, за която са регистрирани.
- ако имате качество на възложител спрямо физическото лице, което изработва дизайна на логото, и същото не е самоосигуряващо се по смисъла на КСО, то тогава са приложими разпоредбите на чл. 4, ал. 3, т. 5 и 6 от КСО.
Лицата, които полагат труд без трудово правоотношение и не са осигурени на друго основание през съответния месец, подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт, ако получаваното от тях месечно възнаграждение след намаляването му с нормативно признатите разходи е равно или по-голямо от минималната за страната работна заплата (чл. 4, ал. 3, т. 5 от КСО). Ако лицата са осигурени на друго основание, се дължат вноски върху възнаграждението за работа без трудови правоотношения, независимо от неговия размер (чл. 4, ал. 3, т. 6 от КСО).
По този ред се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване от възложителя и когато физическото лице е от трета страна.
На основание чл. 127, ал. 1 от КСО задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд "Пенсии", съответно във фонд "Пенсии за лицата по чл. 69", на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б. Осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване, и в същите срокове (чл. 157, ал. 6 и чл. 158 от КСО).
Здравноосигурителната вноска за лицата, работещи без трудово правоотношение, се определя и внася по реда на чл. 40, ал. 1, т. 3, букви "а" - "в" от Закона за здравното осигуряване(ЗЗО). Според разпоредбата, за лицата, работещи без трудово правоотношение, се дължат здравноосигурителни вноски:
а) ако не се осигуряват по реда на т. 1, 2 и 2а от ЗЗО и получават възнаграждение, равно или по-голямо от минималната работна заплата за страната, върху облагаемия доход, след намаляването му с разходите за дейността; когато е получено възнаграждение под минималната работна заплата за страната, след намаляването му с разходите за дейността, осигуряването се извършва по реда на ал. 5;
б) ако са осигурени по реда на т. 1 и 2а, осигурителните вноски се внасят върху облагаемия доход, след намаляването му с разходите за дейността, независимо от размера на полученото възнаграждение
в) осигурителните вноски се внасят в съотношението по т. 1 от възложителя до 25-о число на месеца, следващ месеца на изплащане на възнаграждението.
Съгласно чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО самоосигуряващите се лица внасят здравноосигурителните вноски за работа без трудово правоотношение при определяне на окончателния размер на осигурителния доход в справката към годишната данъчна декларация по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО.
По отношение на лицата, граждани на държави членки на Европейския съюз (ЕС), Европейското икономическо пространство (ЕИП) и Конфедерация Швейцария, които осъществяват трудова дейност, упражнявайки правото си на свободно движение в рамките на ЕС, се прилагат Регламент (ЕО) №883/2004 на Европейския парламент и на Съвета за координация на системите за социална сигурност(Регламент (ЕО) №883/2004) и Регламент (ЕО) №987/2009 на Европейския парламент и на Съвета за установяване процедурата за прилагане на Регламент (ЕО) №883/2004 за координация на системите за социална сигурност (Регламент (ЕО) №987/2009).
За да попаднат в персоналния обхват на Регламент (ЕО) №883/2004 и да възникне ситуация, при която е налице необходимост от определяне на приложимо законодателство според правилата, въведени с Дял II от регламента, гражданите на държава членка следва да отговарят кумулативно на следните изисквания:
- са (или са били) подчинени на законодателството на една или повече държави членки;
- наличие спрямо тях на трансгранична ситуация.
Трансгранична ситуация е налице, когато има пресичане на граници между най-малко две държави членки, които прилагат Регламент (ЕО) №883/2004, от лица, попадащи в персоналния му обхват.
В изложената от Вас фактическа обстановка не е посочено къде ще полагат труд физическите лица. С оглед на това в настоящото становище се разглежда единствено хипотезата, при която лицата пребивават изцяло на територията на държава-членка и полагат труд единствено в държавата си по пребиваване.
В случая е налице специфична хипотеза на трансгранична ситуация, предопределена от факта, че дружеството - възложител е установено на територията на България.
С оглед на това, ако посочените в запитването Ви лица осъществяват дейност единствено на територията на ЕС, ЕИП или Конфедерация Швейцария, за тях е приложимо законодателството за социална сигурност на съответната държава и задължителните осигурителни вноски следва да се превеждат в тази държава по местното законодателство.
Важно е да се подчертае, че националното законодателство на компетентната държава членка се прилага в неговата цялост с всички произтичащи задължения, които освен превеждане на осигурителни вноски могат да включват задължителни регистрации, подаване на данни за лицата и други задължения в зависимост от спецификата на въпросното законодателство.
Приложимото законодателство се удостоверява с формуляр А1 (Удостоверение относно законодателството в областта на социалната сигурност). Този формуляр указва, че лицето е подчинено на законодателство на определена държава членка и същото е освободено от прилагане на законодателствата на съответните други държави членки за посочения в него период.
В хипотезата на основното правило този формуляр се издава от компетентната институция на държавата, на чиято територия лицето полага труд.
По отношение на гражданите на трети страни следва да имате предвид, че с някои държави извън ЕС Република България е сключила двустранни спогодби за социална сигурност, които се прилагат при определяне на приложимото осигурително законодателство за тези граждани.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/
В запитването е описана следната фактическа обстановка:
Дружество разработва платформа, подобна на Upwork/Fiverr, която свързва компании с физически и юридически лица (предимно физически лица от ЕС и трети страни), предоставящи услуги, например изработване на дизайн на лого. Дружеството действа като посредник и предоставя платформата на двете страни за извършване на сделки помежду им, като получава 20% комисионна от стойността на сделката. Посочено е, че при ползването на платформата не се създават взаимоотношения между дружеството и клиентите като работодатели или работници по трудов или граждански договор.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: За целите на данъчното облагане цялата ли сума, която ще се получи от клиента, трябва да бъде отчетена като приход или само комисионната по договор?
Въпрос 2: Дължат ли се осигуровки за лицата, на които се плаща за извършените задачи, имайки предвид, че ще са физически лица?
Относно прилагането на ЗКПО
Съгласно изложеното в запитването дружеството ще сключва договори с дружества и физически лица за посредничество. Посочено е, че дружеството ще бъде единствено посредник, като ще предоставя възможност (платформа) за свързване на две страни за сключване на сделка и ще получава възнаграждение за посредничеството, определено върху стойността на сделката.
Понятието "търговски посредник" е дефинирано в чл. 49, ал. 1 от Търговския закон. Задълженията на посредника по договора за посредничество се изчерпват със свързване на страните, съпроводено от необходимите технически действия за осъществяване на това свързване. В сделката посредникът не участва като представител на някоя от страните. Той не действа при сключване на сделката нито от свое, нито от чуждо име. За постигнатия резултат има право на възнаграждение.
В Закона за корпоративното подоходно облагане не е предвидено специално данъчно третиране на приходите от комисиони. Поради това тези приходи се признават за данъчни цели и участват при формиране на данъчния финансов резултат за годината на счетоводното им отчитане.
Съгласно чл. 18 от ЗКПО данъчният финансов резултат се определя чрез преобразуване за данъчни цели на счетоводния финансов резултат. Формирането на счетоводния финансов резултат се извършва при спазване на разпоредбите на Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти.
Поради това се цитира становище на дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство:
"От предоставената в запитването информация не става ясно при условията и по реда на кои счетоводни стандарти се съставят и представят годишните финансови отчети на предприятието. Поради това настоящият отговор е изготвен при допускането, че се прилагат Националните счетоводни стандарти.
Счетоводното третиране на приходите, получени от определени видове сделки и в определени случаи, както и тяхното признаване, се определят в СС 18 "Приходи", съгласно който приходите включват брутните потоци от икономически изгоди, получени от и дължими на предприятието. Приход е брутният поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието, когато този поток води до увеличаване на собствения капитал отделно от увеличенията, свързани с вноските на собствениците.
Съгласно определенията, дадени в т. 2 на същия стандарт, не се считат за приходи събраните суми от името на трети лица, като например данък върху добавената стойност, застраховки, суми, събрани от името на възложителя и други, които предприятието получава, но те не водят до увеличаване на собствения капитал.
На основание на тези разпоредби получената сума от дружеството-възложител не следва да се отчита като приход на предприятието-посредник. За приход се признава само размерът на договореното възнаграждение за посредничеството, а именно сумата, която дружеството получава за извършване на услугата."
Въз основа на горното дружеството следва:
- да признае текущ приход от комисиона в размер на договореното възнаграждение за съответната услуга;
- да отчете като парични потоци (чрез разчетни сметки) сумите, които събира от името на трети лица.
Извод: За целите на ЗКПО приход за дружеството-посредник е само договореното възнаграждение (комисионната), а сумите, събирани от името на трети лица, не се отчитат като приход, а като парични потоци по разчети.
Относно прилагането на КСО
Поради непълната фактическа обстановка и липсата на приложен договор между страните, становището е принципно. С оглед изложеното са възможни следните хипотези:
1. Хипотеза: физическото лице е самоосигуряващо се
Ако дружеството има качеството на възложител спрямо физическото лице, което изработва дизайна на логото, и възнагражденията се изплащат за работа без трудово правоотношение на лица в качеството им на самоосигуряващи се лица по смисъла на чл. 5, ал. 2 от КСО, като кръгът на тези лица е обхванат от чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 - 4 от КСО, се прилага следното:
На основание чл. 11, ал. 1 от Наредбата за общественото осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица, за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от кодекса при изплащане на възнаграждение за работа без трудово правоотношение осигурителни вноски не се внасят от възложителя на работата и не се удържат от възнаграждението.
Съгласно ал. 2 от същата разпоредба задължение на самоосигуряващите се лица е да внесат осигурителните вноски върху доходите от работа без трудово правоотношение по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО, независимо от дейността, за която са регистрирани.
Извод: Когато изпълнителят е самоосигуряващо се лице по чл. 5, ал. 2 и чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО, възложителят не дължи и не удържа осигурителни вноски; вноските се дължат и внасят от самото самоосигуряващо се лице.
2. Хипотеза: физическото лице не е самоосигуряващо се
Ако дружеството има качеството на възложител спрямо физическото лице, което изработва дизайна на логото, и същото не е самоосигуряващо се по смисъла на КСО, се прилагат разпоредбите на чл. 4, ал. 3, т. 5 и 6 от КСО.
Лицата, които полагат труд без трудово правоотношение и не са осигурени на друго основание през съответния месец, подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт, ако получаваното от тях месечно възнаграждение след намаляването му с нормативно признатите разходи е равно или по-голямо от минималната за страната работна заплата (чл. 4, ал. 3, т. 5 от КСО).
Ако лицата са осигурени на друго основание, се дължат вноски върху възнаграждението за работа без трудови правоотношения, независимо от неговия размер (чл. 4, ал. 3, т. 6 от КСО). По този ред се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване от възложителя и когато физическото лице е от трета страна.
На основание чл. 127, ал. 1 от КСО задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд "Пенсии", съответно във фонд "Пенсии за лицата по чл. 69", на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б. Осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване, и в същите срокове (чл. 157, ал. 6 и чл. 158 от КСО).
Здравноосигурителната вноска за лицата, работещи без трудово правоотношение, се определя и внася по реда на чл. 40, ал. 1, т. 3, букви "а" - "в" от Закона за здравното осигуряване. Според тази разпоредба за лицата, работещи без трудово правоотношение, се дължат здравноосигурителни вноски при условията, посочени в букви "а" - "в" на т. 3, в зависимост от това дали лицата се осигуряват на друго основание и от размера на получаваното възнаграждение.
Извод: Когато изпълнителят не е самоосигуряващо се лице, възложителят дължи осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване по чл. 4, ал. 3, т. 5 и 6 от КСО (включително за лица от трети страни), както и вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване и здравно осигуряване, при условията и в размерите, предвидени в КСО и ЗЗО.
