Изх. № 24-39-64
Дата: 28.06.2017 год.
ЗКПО, чл. 92;
ЗКПО, чл. 140, ал. 5;
ДОПК, чл. 77;
ПЗР на ЗПУО, § 16.
ОТНОСНО: приложение на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Във Ваше запитване, препратено по компетентност в ЦУ на НАП и заведено с вх. № 24-39-64/15.05.2017г., е изложена следната фактическа обстановка:
До 01.08.2016 г. съгласно чл. 11, ал. 3 от отменения Закон за народната просвета (ЗНП) частните детски градини и училища се откриват или преобразуват със заповед на министъра на образованието и науката и придобиват качество на юридически лица от деня на обнародване на заповедта в "Държавен вестник".
Първа частна английска гимназия "У.. Ш.. " с БУЛСТАТ 13115..... е юридическо лице по смисъла на чл. 11, ал. 3 от ЗНП (отм.), възникнало със заповед №РД 14-90/26.07.1994 г. на министъра на образованието и науката, което е независимо от юридическото лице, подало искане за откриване на училището - Първа частна английска гимназия "У.... Ш... - Интелект ....." с ЕИК 8312......
В §16 от Преходните и заключителни разпоредби на Закона за предучилищното и училищно образование (ПЗР на ЗПУО) e уредена процедурата по регистрация на заварените към влизане в сила на закона частни детски градини и училища.
Съгласно заповед №РД 14-29/14.03.2017 г. и №РД 14-38/28.03.2017 г. и удостоверение №16/28.03.2017 г. за вписване в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищно образование юридическото лице, което ще продължи дейността на частното училище, е Първа частна английска гимназия "У.... Ш... - Интелект......" с ЕИК 8312....... Подадено е заявление за вписване на обстоятелства относно субекти по чл. 3, ал. 1 - 8 от Закона за регистър БУЛСТАТ. Промените са отразени в регистър БУЛСТАТ по партидата на Първа частна английска гимназия "У.... Ш...." .
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Необходимо ли е уведомяване на териториалната дирекция на НАП по реда на чл. 77 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) и необходими ли са промени в регистрацията на частното училище по реда на чл. 82 от ДОПК?
2. Описаните структурни промени изискват ли прилагане на глава деветнадесета от ЗКПО "Преобразуване на дружества и кооперации и прехвърляне на предприятие"?
3. Следва ли да се представи в НАП справка по чл. 140, ал. 5 от ЗКПО за придобитите данъчни амортизируеми активи до датата на прехвърляне на дейността на Първа частна английска гимназия "У.... Ш...." - 28.03.2017 г.?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
Съгласно чл. 11 ал. 1 от ЗНП (Отм., ДВ, бр. 79 от 13 октомври 2015 г., в сила до 01.08.2016 г.) частни са детските градини и училищата, които се откриват или преобразуват по искане на български физически или юридически лица и не са на бюджетна издръжка. Според ал. 3 на чл. 11 от ЗНП (отм.) частните детски градини и училища се откриват или преобразуват със заповед на министъра на образованието и науката и придобиват качество на юридически лица от деня на обнародването на заповедта в "Държавен вестник".
Съгласно чл. 40, ал. 1 от ЗПУО (Обн., ДВ, бр. 79/2015 г., в сила от 01.08.2016 г.) частни са детските градини и училищата, които се учредяват от физически и/или юридически лица като търговски дружества, юридически лица с нестопанска цел или кооперации или като дружества по законодателството на държава членка. Те придобиват качеството на юридическо лице при условията и по реда на Търговския закон (ТЗ), на Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ), на Закона за кооперациите (ЗК) или на законодателството на друга държава членка (чл. 29, ал. 3 от ЗПУО). Юридическите лица не могат да имат друг предмет на дейност освен дейност на детска градина или училище и могат да извършват дейност само на една детска градина или училище (чл. 330, ал. 3 от ЗПУО). Създадените частни детски градини и частни училища може да осъществяват дейността си само след вписване в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование и издаване на удостоверение за вписване от министъра на образованието и науката или от оправомощено от него длъжностно лице (чл. 331, ал.1 от ЗПУО).
В §16 от ПЗР на ЗПУО е регламентиран начинът за уреждане на статута на съществуващите към момента на влизане в сила на закона частни детски градини и училища, учредени по реда на ЗНП (отм.).
До една година от влизането в сила на закона лицата, получили разрешение за откриване на частна детска градина или частно училище при условията и по реда на отменения ЗНП, привеждат правноорганизационната си форма или регистрацията си в съответствие с изискванията на ЗПУО, или учредяват частна детска градина или частно училище като търговско дружество, кооперация или юридическо лице с нестопанска цел. Това означава, че продължаването на дейността може да бъде извършвано от лицето, което е получило разрешение за откриване на детската градина или училище при условията и по реда на отменения ЗНП, в случай че същото е юридическо лице и отговаря на другите изисквания на ЗПУО (§16, ал.1, предложение първо от ПЗР на ЗПУО). Лицата, получили разрешение по реда на ЗНП (отм.), могат да учредят ново юридическо лице, което да отговаря на изискванията на ЗПУО и това юридическо лице да продължи дейността на съществуващото юридическо лице по отменения ЗНП (§16, ал.1, предложение второ от ПЗР на ЗПУО).
Не по-късно от един месец след изтичане на едногодишния срок лицата, получили разрешение за откриване на частна детска градина или частно училище при условията и по реда на отменения ЗНП, подават заявление за продължаване дейността на частната детска градина или частното училище. В заявлението се посочва юридическото лице, което ще продължи дейността на заварената частна детска градина или частно училище. Към заявлението се прилага и декларация за съгласието на органите на управление на юридическото лице, което ще продължи дейността на частната детска градина или частното училище - когато това не е лицето, получило разрешение за откриване на детската градина или училището при условията и по реда на отменения ЗНП.
Министърът на образованието и науката издава заповед, с която разрешава или отказва да разреши продължаването на дейността на частната детска градина или частното училище.
Въз основа на заповедта за разрешение за продължаването на дейността частната детска градина или частното училище се вписва в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование.
Съгласно §16, ал. 9 от ПЗР на ЗПУО от вписването в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование и издаването на удостоверение за вписване юридическото лице, което продължава дейността на частната детска градина или частното училище, поема правата, задълженията, правоотношенията, имуществото, активите и пасивите по баланса на детската градина или училището. С тази правна норма е уредено универсално (общо) правоприемство, което настъпва по силата на закона при проява на съответния юридически факт.
Министърът на образованието и науката със заповед закрива частните детски градини и частните училища, за които не е подадено заявление за продължаване на дейността или за които е направен отказ от продължаване на дейността. Заповедта се обнародва в "Държавен вестник" и влиза в сила от деня на обнародването ѝ, освен ако в нея е предвидено друго. В този случай носител на правата и задълженията на закритото заведение е лицето, получило разрешение за откриването на детската градина или на училището по реда на отменения ЗНП, респективно само в горепосочените два случая, юридическо лице, учредено въз основа на отменения ЗНП, се закрива, т.е. престава да съществува и подлежи на заличаване от регистър БУЛСТАТ.
До издаването на заповедта за разрешаване продължаване на дейността или до закриването на заварените към влизането в сила на ЗПУО частни детски градини и частни училища, правноорганизационната им форма, отношенията с лицето, получило разрешение за откриването им, условията и редът за преобразуване, промяна и закриване се уреждат съгласно отменения ЗНП и съответните подзаконови актове за прилагането му.
От изложеното в запитването се установява, че е изпълнена хипотезата на § 16, ал. 9 от ПЗР на ЗПУО.
Първа частна английска гимназия "У.... Ш...." е юридическо лице по смисъла на чл. 11, ал. 3 от ЗНП (отм.). Юридическото лице по отменения ЗНП (отм.) е създадено по искане на "У... Ш... - Интелект......" ООД.
Министърът на образованието и науката е издал заповеди №РД 14-29/14.03.2017 и №РД 14-38/28.03.2017 г., съгласно които е разрешено продължаването на дейността на Първа частна английска гимназия "У... Ш...." от Първа частна английска гимназия "У...... Ш.... - Интелект......" ООД. Дружеството е получило удостоверение №16/28.03.2017 г. за вписване в специалния регистър на институциите в системата на предучилищното и училищно образование.
След получаване на горепосочените административни актове Първа частна английска гимназия "У..... Ш..... - ........ Инвест" ООД е подало заявление за вписване на обстоятелства относно субекти по чл. 3, ал. 1 - 8 от Закона за регистър БУЛСТАТ. Промените са отразени в регистър БУЛСТАТ по партидата на Първа частна английска гимназия "У..... Ш.....".
Въз основа на изложените факти следва да се приеме, че Първа частна английска гимназия "У...... Ш..... - Интелект ......" ООД е универсален (общ) правоприемник на Първа частна английска гимназия "У..... Ш......" и правоприемството е настъпило на датата на вписване в специалния регистър на Министерството на образованието и науката - 28.03.2017 г.
За целите на данъчното облагане по ЗКПО частните училища, в качеството на местни юридически лица, са данъчно задължени лица на основание чл. 2, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 1, т. 1 или 2 от ЗКПО.
ЗКПО урежда специални правила за формиране на данъчен финансов резултат, респективно за определяне на корпоративен данък, за данъчни периоди, различни от календарната година. В глава деветнадесета от ЗКПО "Преобразуване на дружества и кооперации и прехвърляне на предприятие" е уредено данъчното третиране при преобразуване на дружества и кооперации. Привеждането на правно-организационната форма или регистрацията на частното училище в съответствие с изискванията на ЗПУО е извън обхвата на посочения данъчен режим. В този смисъл описаните промени не изискват прилагане на глава деветнадесета от ЗКПО "Преобразуване на дружества и кооперации и прехвърляне на предприятие", включително и чл. 140, ал. 5 от ЗКПО.
С оглед изложеното по отношение на подаването на годишна данъчна декларация (ГДД) и внасяне на дължим данък е необходимо да се има предвид следното:
- В случай че Първа частна английска гимназия "У.... Ш....." бъде заличена от регистър БУЛСТАТ и предвид това, че търговското дружество Първа частна английска гимназия "У..... Ш..... - Интелект....." ООД е неин универсален (общ) правоприемник в това си качество то е отговорно за данъчните задължения на заличеното юридическо лице, ако последното е прекратило дейността си и е престанало да съществува. В този смисъл в качеството на правоприемник, въпреки че липсва специална правна уредба, в интерес на дружеството правоприемник е да подаде в законово определения срок ГДД по чл. 92 от ЗКПО за периода от началото на календарната година до датата, когато е настъпило правоприемството (01.01.2017 г. - 27.03.2017 г.). В ГДД е необходимо да бъдат вписани данните на Първа частна английска гимназия "У..... Ш.....".
Тази декларация е различна от ГДД по чл. 92 от ЗКПО, която Първа частна английска гимназия "У...... Ш..... - Интелект......" ООД следва да подаде в законово определения срок за данъчния си финансов резултат и дължимия корпоративен данък за 2017 г.
Следва да се има предвид, че гореизложеното не се отнася за случаите, при които за да се изпълнят изискванията на ЗПУО, е извършено преобразуване на дружества или кооперации чрез някоя от формите на преобразуване, за която ЗКПО предвижда специален ред за данъчно третиране към датата на преобразуването.
- В случай че Първа частна английска гимназия "У.... Ш...." продължава да съществува като юридическо лице, следва да подаде в законово определения срок ГДД по чл. 92 от ЗКПО и да внесе дължимите по този закон данъци.
По отношение въпроса относно необходимост от уведомяване на териториалната дирекция на НАП по реда на чл. 77 от ДОПК, смятам че същото не е необходимо, предвид факта, че както бе посочено по-горе в случая не е налице преобразуване по смисъла на ТЗ. Следва да се отбележи и че регистрацията в регистъра на НАП се извършва чрез служебно вписване на данни в регистъра, като данните за лицата, вписани в търговския регистър, и за лицата, вписани в регистър БУЛСТАТ, се вписват служебно от съответната компетентна териториална дирекция въз основа на данните от търговския регистър, съответно от регистър БУЛСТАТ.
зАМ. Изпълнителен Директор на НАП:
/АЛЕКСАНДЪР ГЕОРГИЕВ/
Във връзка със запитване относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) е изложена следната фактическа обстановка:
До 01.08.2016 г. съгласно чл. 11, ал. 3 от отменения Закон за народната просвета (ЗНП) частните детски градини и училища се откриват или преобразуват със заповед на министъра на образованието и науката и придобиват качество на юридически лица от деня на обнародване на заповедта в "Държавен вестник".
Първа частна английска гимназия "У.. Ш.." с БУЛСТАТ 13115..... е юридическо лице по смисъла на чл. 11, ал. 3 от ЗНП (отм.), възникнало със заповед № РД 14-90/26.07.1994 г. на министъра на образованието и науката. Това юридическо лице е независимо от юридическото лице, подало искане за откриване на училището - Първа частна английска гимназия "У.... Ш... - Интелект ....." с ЕИК 8312......
В § 16 от Преходните и заключителни разпоредби на Закона за предучилищното и училищно образование (ПЗР на ЗПУО) е уредена процедурата по регистрация на заварените към влизане в сила на закона частни детски градини и училища.
Съгласно заповед № РД 14-29/14.03.2017 г., заповед № РД 14-38/28.03.2017 г. и удостоверение № 16/28.03.2017 г. за вписване в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование, юридическото лице, което ще продължи дейността на частното училище, е Първа частна английска гимназия "У.... Ш... - Интелект......" с ЕИК 8312.......
Подадено е заявление за вписване на обстоятелства относно субекти по чл. 3, ал. 1 - 8 от Закона за регистър БУЛСТАТ. Промените са отразени в регистър БУЛСТАТ по партидата на Първа частна английска гимназия "У.... Ш....".
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Необходимо ли е уведомяване на териториалната дирекция на НАП по реда на чл. 77 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) и необходими ли са промени в регистрацията на частното училище по реда на чл. 82 от ДОПК?
Въпрос 2: Описаните структурни промени изискват ли прилагане на глава деветнадесета от ЗКПО "Преобразуване на дружества и кооперации и прехвърляне на предприятие"?
Въпрос 3: Следва ли да се представи в НАП справка по чл. 140, ал. 5 от ЗКПО за придобитите данъчни амортизируеми активи до датата на прехвърляне на дейността на Първа частна английска гимназия "У.... Ш...." - 28.03.2017 г.?
Предвид изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба се излага следното становище:
Правна уредба на статута на частните детски градини и училища
Съгласно чл. 11, ал. 1 от ЗНП (отм., ДВ, бр. 79 от 13.10.2015 г., в сила до 01.08.2016 г.) частни са детските градини и училищата, които се откриват или преобразуват по искане на български физически или юридически лица и не са на бюджетна издръжка.
Съгласно чл. 11, ал. 3 от ЗНП (отм.) частните детски градини и училища се откриват или преобразуват със заповед на министъра на образованието и науката и придобиват качество на юридически лица от деня на обнародването на заповедта в "Държавен вестник".
Съгласно чл. 40, ал. 1 от ЗПУО (обн., ДВ, бр. 79/2015 г., в сила от 01.08.2016 г.) частни са детските градини и училищата, които се учредяват от физически и/или юридически лица като търговски дружества, юридически лица с нестопанска цел или кооперации или като дружества по законодателството на държава членка. Те придобиват качеството на юридическо лице при условията и по реда на Търговския закон (ТЗ), на Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ), на Закона за кооперациите (ЗК) или на законодателството на друга държава членка (чл. 29, ал. 3 от ЗПУО).
Съгласно чл. 330, ал. 3 от ЗПУО юридическите лица не могат да имат друг предмет на дейност освен дейност на детска градина или училище и могат да извършват дейност само на една детска градина или училище.
Съгласно чл. 331, ал. 1 от ЗПУО създадените частни детски градини и частни училища може да осъществяват дейността си само след вписване в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование и издаване на удостоверение за вписване от министъра на образованието и науката или от оправомощено от него длъжностно лице.
Уреждане на статута на заварените частни детски градини и училища по § 16 от ПЗР на ЗПУО
В § 16 от ПЗР на ЗПУО е регламентиран начинът за уреждане на статута на съществуващите към момента на влизане в сила на закона частни детски градини и училища, учредени по реда на ЗНП (отм.).
Съгласно § 16, ал. 1 от ПЗР на ЗПУО, до една година от влизането в сила на закона лицата, получили разрешение за откриване на частна детска градина или частно училище при условията и по реда на отменения ЗНП:
- привеждат правноорганизационната си форма или регистрацията си в съответствие с изискванията на ЗПУО, или
- учредяват частна детска градина или частно училище като търговско дружество, кооперация или юридическо лице с нестопанска цел.
Това означава, че продължаването на дейността може да бъде извършвано от лицето, което е получило разрешение за откриване на детската градина или училище при условията и по реда на отменения ЗНП, в случай че същото е юридическо лице и отговаря на другите изисквания на ЗПУО (първо предложение на § 16, ал. 1 от ПЗР на ЗПУО).
Съгласно второто предложение на § 16, ал. 1 от ПЗР на ЗПУО лицата, получили разрешение по реда на ЗНП (отм.), могат да учредят ново юридическо лице, което да отговаря на изискванията на ЗПУО, и това юридическо лице да продължи дейността на съществуващото юридическо лице по отменения ЗНП.
Не по-късно от един месец след изтичане на едногодишния срок лицата, получили разрешение за откриване на частна детска градина или частно училище при условията и по реда на отменения ЗНП, подават заявление за продължаване дейността на частната детска градина или частното училище. В заявлението се посочва юридическото лице, което ще продължи дейността на заварената частна детска градина или частно училище. Към заявлението се прилага и декларация за съгласието на органите на управление на юридическото лице, което ще продължи дейността на частната детска градина или частното училище, когато това не е лицето, получило разрешение за откриване на детската градина или училището при условията и по реда на отменения ЗНП.
Министърът на образованието и науката издава заповед, с която разрешава или отказва да разреши продължаването на дейността на частната детска градина или частното училище. Въз основа на заповедта за разрешение за продължаването на дейността частната детска градина или частното училище се вписва в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование.
Съгласно § 16, ал. 9 от ПЗР на ЗПУО от вписването в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование и издаването на удостоверение за вписване юридическото лице, което продължава дейността на частната детска градина или частното училище, поема правата, задълженията, правоотношенията, имуществото, активите и пасивите по баланса на детската градина или училището. С тази правна норма е уредено универсално (общо) правоприемство, което настъпва по силата на закона при проява на съответния юридически факт.
Министърът на образованието и науката със заповед закрива частните детски градини и частните училища, за които не е подадено заявление за продължаване на дейността или за които е направен отказ от продължаване на дейността. Заповедта се обнародва в "Държавен вестник" и влиза в сила от деня на обнародването ѝ, освен ако в нея е предвидено друго. В този случай носител на правата и задълженията на закритото заведение е лицето, получило разрешение за откриването на детската градина или на училището по реда на отменения ЗНП.
Респективно, само в горепосочените два случая юридическо лице, учредено въз основа на отменения ЗНП, се закрива, т.е. престава да съществува и подлежи на заличаване от регистър БУЛСТАТ.
До издаването на заповедта за разрешаване продължаване на дейността или до закриването на заварените към влизането в сила на ЗПУО частни детски градини и частни училища, същите продължават да осъществяват дейността си при условията и по реда, действали към момента на откриването им.
Извод: § 16 от ПЗР на ЗПУО урежда специален ред за продължаване или прекратяване на дейността на заварените частни детски градини и училища, като при разрешено продължаване настъпва универсално правоприемство по силата на закона в полза на юридическото лице, посочено да продължи дейността, а закриване и заличаване на юридическото лице, учредено по отменения ЗНП, настъпва само в изрично посочените в нормата случаи.
