НАП: Право на данъчен кредит по ЗДДС и признаване на разходи по ЗКПО за ATV и прикачена косачка-мулчер

ОТНОСНО:Прилагане наразпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...... постъпи Ваше запитване с вх. № 96-00-89/02.05.2023 г. относно прилагане наразпоредбите на ЗДДС и ЗКПО.

Изложена е следната фактическа обстановка:

Дружество "А" ЕООД стопанисва нает язовир. Съгласно Закона за водите (ЗВ) и наредбите, свързани с безопасната експлоатация на язовири и обслужващите ги хидротехнически съоръжения, дружеството има задължение да поддържа язовирните стени без треви, храсти и дървета. Поради голямата им площ лицето е закупило два актива - ATV и нова косачка-мулчер за ATV с чукове, марка GRAECUS. Серията машини на GRAECUS са предназначени за експлоатация посредством ATV, като двете съоръжения окомплектовани са предназначени да косят, мулчират и фрезоват. Относно ниската маса на мулчиращите машини не се изисква висока теглителна мощност, което позволява да бъдат теглени с ATV. Високо проходимите ATV-та могат да работят с мулчиращата машина през пресечни местности, планински райони и местности с висок наклон, което ги прави особено подходящи за почистване на язовирни стени. ATV е четириколесно превозно средство с категория L7e-B1. Към запитването са приложени следните документи: евросертификат и свидетелство за регистрация на четириколесното превозно средство (ATV) и оферта за косачката.

Зададени са следните въпроси:

1. Има ли право лицето на приспадане на данъчен кредит за закупените ATV и косачка, предвид чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, както и за разходите при последващата им експлоатация?

2. Признават ли се разходите за амортизация, за горива и резервни части като разходи на дружеството съгласно ЗКПО?

С оглед изложената фактическа обстановка и действащото данъчно законодателство изразявам следното становище:

По първи въпрос:

На основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки. Съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС лицето има право да приспадне данъчен кредит за стоките и услугите, които се използват за целите на извършваните облагаеми доставки.

Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в чл. 70 от ЗДДС. По силата на чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 от ЗДДС, когато е придобит или внесен лек автомобил или мотоциклет и стоките или услугите са предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на мотоциклети и леки автомобили по т. 4, включително за резервни части, комплектовка, горивни и смазочни материали.

При преценката дали е налице право на приспадане на данъчен кредит за начислен данък върху добавената стойност за придобит или внесен автомобил, съответно за стоките или услугите, които са предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на автомобил, включително за резервни части, комплектовка, горивни и смазочни материали, следва да бъде установено дали същият е "лек автомобил" по смисъла на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС и дали попада в ограничението на чл. 70 от същия закон. При тази преценка се вземат предвид относимите доказателства - свидетелство за регистрация и/или сертификат за съответствие от производителя на автомобила, определящ техническите му характеристики.

Дефиниция на понятието "лек автомобил" е дадена в § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС. "Лек автомобил" е автомобил, в който броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 5. Не е лек автомобил автомобил, който е предназначен за превоз на товари, или лек автомобил, който има трайно вградено допълнително техническо оборудване за целите на извършваната дейност от регистрираното лице. Определение на понятието "автомобил" се съдържа и в § 6, т. 12 от ДР на Закона за движение по пътищата (ЗДвП), съгласно което "автомобил" е недвуколесно безрелсово моторно превозно средство, което се използва за превозване на пътници и товари или за теглене на други пътни превозни средства.

Категорията на превозното средство може да бъде установена от клетка J на свидетелството за регистрация, като в случая процесното четириколесно превозно средство ATV e от категория "L", подкатегория "L7e-B", под-подкатегория "L7e-B1", съобразно разпоредбата на чл. 149, ал. 1, т. 1 от ЗДвП във вр. с чл. 4, т. 2 б. Ж, "ii" от Регламент (ЕС) № 168/2013 на Европейския парламент и на Съвета от 15 януари 2013 година относно одобряването и надзора на пазара на дву-, три- и четириколесни превозни средства. Същото представлява моторно превозно средство по смисъла на § 6, т. 11 от ДР на ЗДвП, а именно пътни превозни средства, снабдени с двигател за придвижване. Според чл. 4 от Регламент (ЕС) № 168/2013  тази категория пътни превозни средства (т. нар. ATV) представляват тежки четириколесни и са предназначени за всякакви терени.

Съгласно чл. 5 от регламента масата в готовност за движение на превозно средство от категория L се определя чрез измерване на масата на ненатовареното превозно средство, готово за нормална употреба и трябва да включва масата на:

а) течности;

б) стандартно оборудване съобразно спецификациите на производителя;

в) горивото в резервоара за гориво, който следва да се зареди до поне 90 % от неговия капацитет.

В приложение № 1 към регламента са дадени техническите характеристики, като е посочено, че превозни средства от категория "L7e" с маса в готовност за движение до 450 кг. са предназначени за превоз на пътници. В приложение № 1 е посочено също така, че превозното средство тип ATV притежава най-много две места (седалки тип седло) за възсядане, включително мястото за сядане на водача.

Видно от приложеното към запитването свидетелство за регистрация, превозното средство притежава брой места за сядане + мястото на водача 1+1 (клетка S1) и масата на ПС е 358 кг. (клетка G), т.е. масата на ненатовареното превозно средство съгласно чл. 5 от регламента е до 450 кг. От изложеното считам, че същото притежава характеристиките на "лек автомобил" по смисъла на § 1, т.18 от ДР на ЗДДС, тъй като е предназначено за превоз на пътници и броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 5.

В конкретния случай ще бъде приложима разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ЗДДС, като при придобиването на превозното средство и за стоките и услугите, свързани с поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на превозното средство, не възниква право на приспадане на данъчен кредит. Единствено ако лицето попада в някое от изключенията, регламентирани в чл. 70, ал. 2 от закона, разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ЗДДС не би била приложима и право на приспадане на данъчен кредит ще бъде налице.

Относно правото на приспадане на данъчен кредит при придобиване на втория актив - косачка-мулчер за ATV с чукове, марка GRAECUS, считам, че тъй като същият не притежава характеристиките на пътно превозно средство (мотоциклет или лек автомобил), разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ЗДДС е неприложима. Следователно при използване на закупения от Вас актив (косачка) за извършване на облагаеми доставки, правото на приспадане на данъчен кредит може да бъде упражнено при спазване на общите условия, регламентирани в чл.71 от ЗДДС.

По втори въпрос:

В ЗКПО не се съдържат специални правила по отношение на разходите за поддръжка и експлоатация на превозни средства, когато се използват за осъществяване на стопанската дейност на данъчно задълженото лице. Изключение е предвидено за разходите в натура, предоставени за лично ползване по реда на чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО. Т.е. следва да се прилага общият режим на закона по отношение на отчетените счетоводни разходи при определяне на корпоративния данък. Признаването на счетоводни разходи за превозно средство за целите на ЗКПО се определя от това дали тези разходи се правят с оглед изпълнението на дейността на предприятието.

В случай че при извършване на последващ данъчен контрол се установи отклонение от законовите норми (използване за лични нужди или несвързано с дейността), следва да се има предвид разпоредбата на чл. 26, т. 1 от ЗКПО, касаеща разходите, несвързани с дейността.

Основен счетоводен принцип е документалната обоснованост на стопанските операции (чл. 3, ал. 3 от ЗСч), който в този случай се обвързва с видовете документи, опосредстващи отчитането на разходи и в частност разходите за гориво.

Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. Законът изисква и наличие на фискална касова бележка от фискално устройство, издадена по ред, определен с наредба на министъра на финансите (Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г.), освен когато заплащането се извършва по банков път или чрез прихващане. Липсата на касова бележка, когато издаването й е задължително, е основание за непризнаване на счетоводен разход за данъчни цели (чл. 10, ал. 4 от ЗКПО).

Наличието на първичен счетоводен документ е задължително условие за доказване покупката на горива, смазочни материали, резервни части и други материали и услуги, свързани с експлоатацията на превозното средство. При липсата на такъв документ за придобиване, на практика е невъзможно последващо доказване на изразходването (пътен лист или друг документ, доказващ изразходваното гориво), респективно - на отчитането и признаването на експлоатационни разходи.

Предвид горното се налага извод, че разходите за експлоатация на превозно средство не се регулират за данъчни цели, само ако са спазени изискванията на нормативните актове. Следва да се има предвид, че ако се установи нарушение на горецитираните изисквания за липса на документална обоснованост, то с отчетените разходи ще се увеличи финансовият резултат чрез данъчното му преобразуване на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

Относно счетоводните разходи за амортизации следва да имате предвид разпоредбите на ЗКПО, третиращи данъчните амортизируеми активи. Съгласно чл. 54, ал. 1 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат се признават годишни данъчни амортизации, определени по реда на глава десета от същия закон. Във връзка с това амортизируемите активи се разпределят в категориите, визирани в чл. 55, ал. 1, т. 1-7 от ЗКПО, а годишните данъчни амортизационни норми за всяка категория се определят еднократно за годината и не могат да превишават размерите, регламентирани в чл. 55, ал. 2 от същия закон.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.