Изх. № 18-30-7
Дата: 09. 06. 2025 год.
ЗДДС, чл. 113.
ОТНОСНО: Данъчно третиране на възстановяване на изплатени разходи съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС)
Във Ваше електронно писмо, заведено с вх. № 18-30-7/25.03.2025 г. по описа на Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП), е изложена следната фактическа обстановка:
Министерството е регистрирано по реда на чл. 108, ал. 1 от ЗДДС (отм., ДВ бр. 63/04.08.2006 г., в сила от 01.01.2007 г.) - задължителна регистрация въз основа на облагаем оборот. Облагаемият оборот е формиран от отдаване под наем на ведомствени апартаменти, стоматологичен кабинет, банкомат, зала и от сключен договор с дружество, съгласно Протокол № 794/30.01.2006 г.
Министерството има сключен договор за изграждане на инфраструктурен обект, с избран изпълнител. Съгласно нормативната уредба изпълнителят е собственик на все още изграждащото се съоръжение, до издаване на Акт 15 и има задължение да заплаща режийните разходи, вкл. ток, вода и др. В конкретния случай партидата за ток е на името на Министерството, съответно то е и получател по фактурите. Предвид задължението на изпълнителя да покрива режийните разходи, той заплаща дължимите суми и желае Министерството да му префактурира тези разходи.
Предвид изложеното са поставени следните въпроси:
1. Министерството има ли право да префактурира получените фактури за разходи за ток, вода и др., предвид стопанската дейност, описана по-горе и за която е регистрирано за целите на ЗДДС?
2. В случай на възможност за префактуриране, възниква ли задължение за Министерството да внесе ДДС върху префактурираната сума?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
По силата на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от закона.
Видно от цитираната законова норма, задължението за издаване на фактура по правило е обусловено от извършена от данъчно задълженото лице доставка или получаване на авансово плащане. В случая Министерството е в договорни отношения с доставчика на стоки и услуги (електроразпределително или ВиК-дружество), но не е реалният получател на доставените стоки и услуги. Реалният получател е лицето - изпълнител, на което Министерството е възложило изграждането на съоръжението, при реализацията на което се потребяват доставените стоки и услуги по снабдяване с електрическа енергия, водоснабдяване и канализация. Между Министерството и лицето-изпълнител не е налице доставка на ток и вода.
В ЗДДС и Правилника за прилагане на ЗДДС(ППЗДДС) не се съдържа текст, регламентиращ префактуриране на разходи, несвързани с извършена доставка на стоки или услуги между лицата, участващи в префактурирането.
Предвид липсата на изрична нормативна уредба относно документирането и данъчното третиране по ЗДДС на случаите, при които поради особена фактическа обстановка или правна уредба доставчик на стоки и/или услуги фактурира същите на данъчно задължено лице, което е в договорни отношения с доставчика, но не е потребител или не е единственият потребител на доставената стока или услуга, следва да се съобрази естеството и механизмът на функциониране на самия данък върху добавената стойност като косвен, многофазен данък върху потреблението. Поради неговото естество икономическата тежест от този данък следва да се поеме от крайните потребители на стоки и/или услуги, като данъкът следва да остане неутрален за икономическите оператори по веригата на производството и търговията до крайната фаза на потребление. Тази неутралност се гарантира именно чрез механизма на приспадане на данъчен кредит на начисления на икономическия оператор ДДС по повод на закупените от него стоки или услуги. В случай че не се признае право на приспадане на данъчен кредит от страна на приходната администрация по отношение на задълженото лице - действителен потребител на стоката или услугата по аргумент за липса на доставка между него и издателя на фактурата (получателя по договора с доставчика), би се постигнало приравняване на получателя по договора с доставчика на краен потребител на стока или услуга и лишаване на действителния потребител от правото на данъчен кредит.
Касае се в общия случай за разходи, свързани с потребление на така наречените "комунални услуги" или консумативи - електрическа енергия, водоснабдяване и канализация и др., доставяни от оторизирани доставчици обичайно на лицето, на чието име са регистрирани уредите, измерващи потреблението на доставената стока и/или услуга. Предвид изложеното по-горе при такива или подобни хипотези, сред които считам, че попада и случаят, посочен в запитването, следва да се приеме за допустимо префактуриране от страна на Министерството към действителния потребител - лицето-изпълнител, на което е възложено изграждането на съоръжението, на потребената от него стока или услуга. В тази връзка, в издадената от Министерството фактура, с която ще се префактурира съответният разход, стойността на данъчната основа и данъка върху добавената стойност следва да съответстват на стойностите в издадената към Министерството фактура от съответния доставчик, отнасящи се за съответната партида, по която реалният потребител е изпълнителят по договора.
Префактурирането е допустимо само и единствено, доколкото отстранява липсата на фактура относно доставяната стока или услуга, издадена от действителния доставчик - електроразпределително или ВиК-дружество, на името на действителния потребител - в случая лицето-изпълнител по договора, с цел да се осигури право на данъчен кредит на действителния получател на стоката или услугата. Предвид обстоятелството, че с префактурирането се цели прехвърляне на данъчната тежест към крайния потребител, следва да се приеме, че за тези доставки възниква право на приспадане на данъчен кредит за Министерството. Относно префактурираните консумативи за Министерството възниква право на приспадане на пълен данъчен кредит, а по отношение на тези, получени за нуждите на самото Министерство, е необходимо да се прецени приложимостта на разпоредбата на чл. 73 от ЗДДС. В тази връзка, за стоките и услугите, обект на префактуриране, e необходимо да се води стриктна аналитична отчетност, като същите не следва да се включват във формулата за изчисляване на частичния данъчен кредит по чл. 73 от ЗДДС - в сумите на данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки (по чл. 73, ал. 3, т. 1 от ЗДДС), предвид обстоятелството, че не отразяват реално извършени от Министерството доставки.
Изразеното по-горе е в съответствие със становище на изпълнителния директор на НАП изх. № 20-00-42/21.02.2014 г.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Министерството е регистрирано по реда на чл. 108, ал. 1 от ЗДДС (отм., ДВ бр. 63/04.08.2006 г., в сила от 01.01.2007 г.) - задължителна регистрация въз основа на облагаем оборот. Облагаемият оборот е формиран от отдаване под наем на ведомствени апартаменти, стоматологичен кабинет, банкомат, зала и от сключен договор с дружество, съгласно Протокол № 794/30.01.2006 г.
Министерството има сключен договор за изграждане на инфраструктурен обект с избран изпълнител. Съгласно нормативната уредба изпълнителят е собственик на все още изграждащото се съоръжение до издаване на Акт 15 и има задължение да заплаща режийните разходи, включително ток, вода и др.
В конкретния случай партидата за ток е на името на Министерството, поради което то е получател по фактурите. С оглед задължението на изпълнителя да покрива режийните разходи, той заплаща дължимите суми и желае Министерството да му префактурира тези разходи.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Министерството има ли право да префактурира получените фактури за разходи за ток, вода и др., предвид стопанската дейност, описана по-горе и за която е регистрирано за целите на ЗДДС?
Въпрос 2: В случай на възможност за префактуриране, възниква ли задължение за Министерството да внесе ДДС върху префактурираната сума?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, е изразено следното становище:
Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това, освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от закона.
От тази норма следва, че задължението за издаване на фактура по правило е обусловено от извършена от данъчно задълженото лице доставка или от получаване на авансово плащане.
В разглеждания случай Министерството е в договорни отношения с доставчика на стоки и услуги (електроразпределително или ВиК-дружество), но не е реалният получател на доставените стоки и услуги. Реалният получател е лицето - изпълнител, на което Министерството е възложило изграждането на съоръжението и при реализацията на което се потребяват доставените стоки и услуги по снабдяване с електрическа енергия, водоснабдяване и канализация. Между Министерството и лицето-изпълнител не е налице доставка на ток и вода.
В ЗДДС и Правилника за прилагане на ЗДДС не се съдържа текст, който да регламентира префактуриране на разходи, несвързани с извършена доставка на стоки или услуги между лицата, участващи в префактурирането.
Поради липсата на изрична нормативна уредба относно документирането и данъчното третиране по ЗДДС на случаи, при които поради особена фактическа обстановка или правна уредба доставчик на стоки и/или услуги фактурира същите на данъчно задължено лице, което е в договорни отношения с доставчика, но не е потребител или не е единственият потребител на доставената стока или услуга, следва да се съобрази естеството и механизмът на функциониране на данъка върху добавената стойност като косвен, многофазен данък върху потреблението.
Поради това естество икономическата тежест от данъка следва да се поеме от крайните потребители на стоки и/или услуги, а данъкът да остане неутрален за икономическите оператори по веригата на производството и търговията до крайната фаза на потребление. Тази неутралност се гарантира чрез механизма на приспадане на данъчен кредит за начисления на икономическия оператор ДДС по повод закупените от него стоки или услуги.
Ако приходната администрация не признае право на приспадане на данъчен кредит на задълженото лице - действителен потребител на стоката или услугата, по аргумент за липса на доставка между него и издателя на фактурата (получателя по договора с доставчика), би се стигнало до приравняване на получателя по договора с доставчика на краен потребител и до лишаване на действителния потребител от право на данъчен кредит.
В общия случай се касае за разходи, свързани с потребление на така наречените "комунални услуги" или консумативи - електрическа енергия, водоснабдяване и канализация и др., доставяни от оторизирани доставчици обичайно на лицето, на чието име са регистрирани уредите, измерващи потреблението на доставената стока и/или услуга.
Предвид изложеното и като се приема, че разглежданата хипотеза попада в този кръг случаи, следва да се приеме за допустимо префактуриране от страна на Министерството към действителния потребител - лицето-изпълнител, на което е възложено изграждането на съоръжението, на потребената от него стока или услуга.
В тази връзка в издадената от Министерството фактура, с която ще се префактурира съответният разход, стойността на данъчната основа и данъкът върху добавената стойност следва да съответстват на стойностите в издадената към Министерството фактура от съответния доставчик, отнасящи се за съответната партида, по която реалният потребител е изпълнителят по договора.
Префактурирането е допустимо само и единствено доколкото отстранява липсата на фактура относно доставяната стока или услуга, издадена от действителния доставчик - електроразпределително или ВиК-дружество, на името на действителния потребител - в случая лицето-изпълнител по договора, с цел да се осигури право на данъчен кредит на действителния получател на стоката или услугата.
С оглед обстоятелството, че с префактурирането се цели прехвърляне на данъчната тежест към крайния потребител, следва да се приеме, че за тези доставки възниква право на приспадане на данъчен кредит за Министерството.
Относно префактурираните консумативи за Министерството възниква право на приспадане на пълен данъчен кредит, а по отношение на тези, получени за нуждите на самото Министерство, е необходимо да се прецени приложимостта на разпоредбата на чл. 73 от ЗДДС.
За стоките и услугите, обект на префактуриране, е необходимо да се води стриктна аналитична отчетност, като същите не следва да се включват във формулата за изчисляване на частичния данъчен кредит по чл. 73 от ЗДДС - в сумите на данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки (по чл. 73, ал. 3, т. 1 от ЗДДС), предвид обстоятелството, че не отразяват реално извършени от Министерството доставки.
Изразеното становище е в съответствие със становище на изпълнителния директор на НАП изх. № 20-00-42/21.02.2014 г.
Извод: Министерството може да префактурира разходите за ток, вода и др. към изпълнителя като действителен потребител, като начисли ДДС със същата данъчна основа и данък, както във фактурите от доставчиците, възниква му право на пълен данъчен кредит за префактурираните консумативи и следва да води отделна аналитична отчетност за тях, без да ги включва във формулата по чл. 73 от ЗДДС.
