НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ
ЦЕНТРАЛНО УПРАВЛЕНИЕ
1000 София, бул. "Княз Дондуков" № 52, тел: 0700 18 700, факс: (02) 9859 3099
Изх. № 94-С-55
Дата: 26.03.2015 год.
ЗДДФЛ, чл. 29, ал. 1, т. 2, буква "а";
КСО, чл. 10, ал. 1;
ЗЗО, чл. 40, ал. 5, т. 1.
Относно:данъчно третиране на доход от продажба на дървесина, получен от собственик на реституирана гора.
По повод Ваше писмено запитване, препратено по компетентност от Дирекция ОДОП - гр. Варна и постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. № 94-С-55/20.02.2015 г., Ви уведомявам за следното:
Според изложената в запитването Ви фактическа ситуация, сте съсобственик на реституирани гори в община К. През 2014 г. сте сключила договор с дружество за добив на дървесина от тях. Дружеството е извършило сечта на определените от лесничейството дървета и след продажбата им сте получили парични средства на два транша, които сте разделили с всички наследници, съобразно техния дял. Посочили сте също, че такава сделка извършвате на всеки десет години, в съответствие с нормите в Закона за горите. В тази връзка поставяте следните въпроси:
- Подлежи ли на облагане полученият доход или същият е необлагаем на основание чл. 13, ал. 1, т. 26 от ЗДДФЛ?
- Ако доходът е облагаем по силата на кой законов текст и какви данъци се дължат и от кого?
- Ако доходът е облагаем как следва да се отрази в годишната данъчна декларация или по друг начин и следва ли дружеството да издаде сметка за изплатени суми и служебна бележка?
С писмо изх. № 97-1/29.01.2015 г. Дирекция ОДОП - гр. ... е отговорила на първия, поставен от Вас въпрос, като в тази връзка Ви уведомявам че изцяло подкрепям изразеното становище, според което получения доход е облагаем по смисъла на ЗДДФЛ и не попада в обхвата на чл. 13, ал. 1, т. 26 от същия закон. За да се изготви изчерпателен отговор по останалите въпроси, поставени в запитването Ви е поискана допълнителна информация, а именно да се предостави копие от договора, сключен със съответното дружество. С вх. № 97-2/06.02.2015 г. по описа на Дирекция ОДОП - гр. ... е постъпило второто Ви писмо към което е приложен и сключеният от Вас договор. Уточнили сте също, че първият транш е преведен по Ваша сметка в началото на месец септември 2014 г., като дружеството Ви е удържало данък 10 на сто, а вторият транш не е обложен с данък, тъй като е преведен през месец ноември.
Според клаузите на приложения от Вас договор, продавачът прехвърля на купувача собствеността върху прогнозни количества маркирана дървесина на корен от горски имоти за определена цена, като предаването на добитите асортименти се извършва след отсичането, извозването и рампирането им на временен склад, но същевременно в т. 4.1. е посочено, че продавачът е длъжен да предостави владението и ползването на дървесина от насаждението в обекта, считано от датата на издаването на позволителното за сеч. В договора съществуват клаузи, които взаимно си противоречат и които се позовават на несъществуващи точки в него (напр. в т. 3.2 и 3.3 се препраща към т. 2.6, каквато в договора няма).
Независимо от горното, предвид описаната фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на действащото законодателство, изразявам следното становище:
- По отношение на данъчното облагане:
На основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон. Считам, че придобитите от Вас доходи следва да се третират като доходи от друга стопанска дейност (горско стопанство) и съответно да се облагат по реда на чл. 29, ал. 1, т. 2, буква "а" от ЗДДФЛ, като в тази връзка излагам следните аргументи:
Разпоредбата се прилага за доходи на физически лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон (ТЗ) и през течение на годината са придобили доходи от дейности в областта на горското стопанство. В конкретния случай, считам че тези условия са изпълнени, тъй като не сте търговец по смисъла на ТЗ, а през 2014 г. сте получила доходи от горскостопански дейности. По смисъла на § 1, т. 19 от Закона за горите (ЗГ), горскостопански дейности са дейности, свързани със стопанисването, защитата и опазването на горските територии и добива на дървесина, както и с изготвянето на горскостопански планове и програми. В съответствие с регламента на чл. 186, ал. 1 от ЗГ, физическите лица - собственици на поземлени имоти в горски територии, осъществяват дейностите в съответната територия:
- самостоятелно, когато са вписани в публичния регистър по чл. 235 или 241 от ЗГ;
- чрез възлагане (на държавните горски стопанства и държавните ловни стопанства; общински горски структури по чл. 181, ал. 1, т. 1 от ЗГ или на физически лица или търговци, вписани в регистрите по чл. 235 и 241.
В случая, добивът на дървесина се извършва от физическото лице - собственик чрез възлагане на търговско дружество, посочено в приложения договор като купувач.
Доходите от друга стопанска дейност, в т.ч. и от горско стопанство, подлежат на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа, на основание чл. 14, ал. 1 от ЗДДФЛ. При определянето на облагаемия доход, лицата ползват намаление от 40 на сто разходи за дейността, а при формирането на годишната данъчна основа се прилагат разпоредбите на чл. 30 от ЗДДФЛ.
На основание чл. 43, ал. 1 от ЗДДФЛ, лице, придобило доход от стопанска дейност по чл. 29, дължи авансово данък върху разликата между облагаемия доход и вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка за месеците на тримесечието, през което е придобит облагаемият доход, а ако лицето не е самоосигуряващо се - между облагаемия доход и удържаните задължителни осигурителни вноски. Когато платец на дохода е предприятие, както е и в конкретния случай, размерът на данъка се определя и данъкът се удържа от платеца на дохода при изплащането му (чл. 43, ал. 4 от ЗДДФЛ). Изключение от това правило е предвидено в нормата на чл. 43, ал. 5 от ЗДДФЛ за случаите, в които лицето, придобиващо дохода, е самоосигуряващо се лице по смисъла на Кодекса за социално осигуряване и декларира това обстоятелство с писмена декларация пред платеца на дохода. В тези случаи, на основание чл. 43, ал. 6 от ЗДДФЛ, размерът на данъка се определя и данъкът се внася от лицето, придобило дохода. Когато задължението за определяне на авансовия данък е на платеца на дохода, той е задължен да удостовери размера на изплатения доход и на удържания данък със сметка за изплатени суми и служебна бележка по образци, които предоставя на лицето, придобило дохода (вж. чл. 45, ал. 4 от ЗДДФЛ).
В съответствие с разпоредбата на чл. 65, ал. 12 от ЗДДФЛ, в редакцията на закона действаща до 31.12.2014 г., предприятията - платци на доходи, са задължени да внесат авансово удържания данък в срок до края на месеца, следващ тримесечието на придобиване на дохода, като за доходи, придобити през четвъртото тримесечие на данъчната година, не се удържа и внася авансово данък.
Доходите от друга стопанска дейност се декларират в Приложение № 3 на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
- По отношение на осигурителното законодателство:
Обвързването на осигуряването с полагането на труд е основополагащо за държавното обществено осигуряване. За да възникне задължение за осигуряване е достатъчно лицето да извършва трудова дейност по смисъла на КСО. Основание за това е разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от КСО, съгласно която осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 и за която са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й.
Легална дефиниция на "осигурено лице" за целите на държавното обществено осигуряване (ДОО) е въведена с § 1, ал. 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби на Кодекса за социално осигуряване (КСО). "Осигурено лице" е физическо лице, което извършва трудова дейност, за която подлежи на задължително осигуряване по чл. 4 и 4а, ал.1, и за което са внесени или дължими осигурителни вноски. Видно от посочената разпоредба, за да се счита едно лице за осигурено по смисъла на КСО и да има право на съответни престации, предвидени в кодекса, е необходимо да са налице едновременно следните условия:
- да извършва трудова дейност, която е основание за осигуряване по чл. 4 или 4а от КСО;
- да са внесени или дължими осигурителни вноски върху възнаграждение /доход/.
В конкретния случай, считаме, че доходът от продажба на дървесина, получен от собственик на реституирана гора не е доход в резултат на упражнена трудова дейност, поради което не се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване.
Задължението за здравно осигуряване възниква по силата на Закона за здравно осигуряване (ЗЗО), без винаги да има връзка с полагането на трудова дейност. В ЗЗО като задължени лица са определени и лицата, които не получават доходи от упражняване на трудова дейност и не са осигурени за сметка на държавния бюджет.
На основание чл. 40, ал. 5, т. 1 от ЗЗО лицата, които не подлежат на осигуряване по чл. 40, ал.1, 2 и 3 от ЗЗО, са длъжни да внасят осигурителни вноски върху осигурителен доход, не по-малък от половината от минималния размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване - до 25-о число на месеца, следващ месеца, за който се отнасят, и извършват годишно изравняване на осигурителния доход съгласно данните от данъчната декларация, като окончателните осигурителни вноски се внасят в срока за нейното подаване. В случаите, когато лицата, които не са осигурени на друго основание, внасяли са здравноосигурителните вноски на основание чл. 40, ал. 5, т. 1 от ЗЗО и същевременно имат получени доходи, подлежащи на данъчно облагане, извършват годишно изравняване на осигурителния доход за здравно осигуряване.
Зам. Изпълнителен Директор:
/Г. димитрова/
В запитването е изложено, че сте съсобственик на реституирани гори в община К. През 2014 г. сте сключила договор с дружество за добив на дървесина от тези гори. Дружеството е извършило сечта на определените от лесничейството дървета и след продажбата им сте получили парични средства на два транша, които сте разделили между всички наследници съобразно дяловете им. Посочено е, че такава сделка извършвате на всеки десет години, съгласно нормите на Закона за горите.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Подлежи ли на облагане полученият доход или същият е необлагаем на основание чл. 13, ал. 1, т. 26 от ЗДДФЛ?
Въпрос 2: Ако доходът е облагаем по силата на кой законов текст и какви данъци се дължат и от кого?
Въпрос 3: Ако доходът е облагаем как следва да се отрази в годишната данъчна декларация или по друг начин и следва ли дружеството да издаде сметка за изплатени суми и служебна бележка?
С писмо изх. № 97-1/29.01.2015 г. Дирекция ОДОП - гр. ... е отговорила на първия въпрос, като се приема, че полученият доход е облагаем по смисъла на ЗДДФЛ и не попада в обхвата на чл. 13, ал. 1, т. 26 от ЗДДФЛ. Настоящото становище изцяло подкрепя този извод.
За изчерпателен отговор по останалите въпроси е поискано копие от договора с дружеството. С второто Ви писмо (вх. № 97-2/06.02.2015 г. по описа на Дирекция ОДОП - гр. ...) е представен договорът и е уточнено, че първият транш е преведен по Ваша сметка в началото на септември 2014 г., като дружеството е удържало 10 на сто данък, а вторият транш, преведен през ноември 2014 г., не е обложен с данък.
Според клаузите на договора продавачът прехвърля на купувача собствеността върху прогнозни количества маркирана дървесина на корен от горски имоти за определена цена. Предаването на добитите асортименти се извършва след отсичането, извозването и рампирането им на временен склад. В т. 4.1. е предвидено, че продавачът е длъжен да предостави владението и ползването на дървесината от насаждението в обекта, считано от датата на издаване на позволителното за сеч. В договора има клаузи, които си противоречат и се позовават на несъществуващи точки (например в т. 3.2 и 3.3 се препраща към т. 2.6, каквато липсва).
Независимо от тези противоречия, въз основа на описаната фактическа обстановка и действащото законодателство се изразява следното становище:
По отношение на данъчното облагане
На основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на закона.
Приема се, че придобитите от Вас доходи следва да се третират като доходи от друга стопанска дейност (горско стопанство) и да се облагат по реда на чл. 29, ал. 1, т. 2, буква "а" от ЗДДФЛ. Аргументите са следните:
- Разпоредбата на чл. 29, ал. 1, т. 2, буква "а" от ЗДДФЛ се прилага за доходи на физически лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон и през годината са придобили доходи от дейности в областта на горското стопанство.
- В конкретния случай не сте търговец по смисъла на ТЗ и през 2014 г. сте получила доходи от горскостопански дейности.
- Съгласно § 1, т. 19 от Закона за горите, "горскостопански дейности" са дейности, свързани със стопанисването, защитата и опазването на горските територии и добива на дървесина, както и с изготвянето на горскостопански планове и програми.
- Съгласно чл. 186, ал. 1 от ЗГ, физическите лица - собственици на поземлени имоти в горски територии, осъществяват дейностите в съответната територия:
- самостоятелно, когато са вписани в публичния регистър по чл. 235 или 241 от ЗГ;
- чрез възлагане - на държавните горски стопанства и държавните ловни стопанства; на общински горски структури по чл. 181, ал. 1, т. 1 от ЗГ; или на физически лица или търговци, вписани в регистрите по чл. 235 и 241 от ЗГ.
- В случая добивът на дървесина се извършва от физическото лице - собственик чрез възлагане на търговско дружество, посочено в договора като купувач.
Доходите от друга стопанска дейност, включително от горско стопанство, подлежат на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа на основание чл. 14, ал. 1 от ЗДДФЛ. При определяне на облагаемия доход лицата ползват 40 на сто нормативно признати разходи за дейността, а при формиране на годишната данъчна основа се прилагат разпоредбите на чл. 30 от ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 43, ал. 1 от ЗДДФЛ лице, придобило доход от стопанска дейност по чл. 29, дължи авансов данък върху разликата между облагаемия доход и:
- вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка за месеците на тримесечието, през което е придобит облагаемият доход, ако лицето е самоосигуряващо се; или
- удържаните задължителни осигурителни вноски, ако лицето не е самоосигуряващо се.
Когато платец на дохода е предприятие, както в случая, размерът на данъка се определя и данъкът се удържа от платеца при изплащането на дохода - чл. 43, ал. 4 от ЗДДФЛ.
Изключение е предвидено в чл. 43, ал. 5 от ЗДДФЛ, когато лицето, придобиващо дохода, е самоосигуряващо се по смисъла на Кодекса за социално осигуряване и декларира това обстоятелство писмено пред платеца. В тези случаи, на основание чл. 43, ал. 6 от ЗДДФЛ, размерът на данъка се определя и данъкът се внася от лицето, придобило дохода.
Когато задължението за определяне на авансовия данък е на платеца на дохода, той удостоверява размера на изплатения доход и удържания данък със сметка за изплатени суми и служебна бележка по образци, които предоставя на лицето, придобило дохода - чл. 45, ал. 4 от ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 65, ал. 12 от ЗДДФЛ (редакция, действаща до 31.12.2014 г.) предприятията - платци на доходи внасят авансово удържания данък до края на месеца, следващ тримесечието на придобиване на дохода, като за доходи, придобити през четвъртото тримесечие на данъчната година, не се удържа и не се внася авансово данък.
Доходите от друга стопанска дейност се декларират в Приложение № 3 на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
Извод: Полученият от Вас доход от продажба на дървесина се третира като доход от друга стопанска дейност (горско стопанство) и е облагаем по реда на чл. 29, ал. 1, т. 2, буква "а" от ЗДДФЛ, включва се в общата годишна данъчна основа, ползват се 40 на сто нормативно признати разходи, дължи се авансов данък по чл. 43 от ЗДДФЛ, а доходът се декларира в Приложение № 3 към годишната данъчна декларация; когато платец е предприятие и Вие не сте декларирала, че сте самоосигуряващо се лице, предприятието е длъжно да удържи авансовия данък и да Ви издаде сметка за изплатени суми и служебна бележка.
По отношение на осигурителното законодателство
Обвързването на осигуряването с полагането на труд е основополагащо за държавното обществено осигуряване. За да възникне задължение за осигуряване, е достатъчно лицето да извършва трудова дейност по смисъла на КСО.
На основание чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 и за която са внесени или дължими осигурителни вноски, и продължава до прекратяването й.
Съгласно § 1, ал. 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби на КСО "осигурено лице" е физическо лице, което извършва трудова дейност, за която подлежи на задължително осигуряване по чл. 4 и 4а, ал. 1, и за което са внесени или дължими осигурителни вноски. От тази разпоредба следва, че за да се счита едно лице за осигурено, трябва да са налице едновременно:
- извършване на трудова дейност, за която лицето подлежи на задължително осигуряване по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 от КСО; и
- внесени или дължими осигурителни вноски.
В становището текстът след "Видно от посочената разпоредба, за да се счита едно лице за осигур..." е прекъснат и не е налице пълният анализ и окончателният извод на НАП относно конкретните осигурителни задължения по КСО и ЗЗО, включително по чл. 40, ал. 5, т. 1 от ЗЗО.
Извод: Въз основа на цитираните разпоредби на КСО се подчертава, че задължението за осигуряване е свързано с упражняване на трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 от КСО и с наличие на внесени или дължими осигурителни вноски, но в предоставения откъс липсва пълният и окончателен извод на НАП относно това дали и как във Вашия конкретен случай възникват осигурителни задължения по КСО и ЗЗО.
