Изх. № 26-Р-646
Дата: 20.09.2019 год.
ЗКПО, чл. 189б, ал. 2
ОТНОСНО: Прилагане на разпоредбите на чл. 189б, ал. 2 отЗакона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) по отношение на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани
Във Ваше писмено запитване, постъпило в ЦУ на НАП и заведено с вх. № 26-Р-646/11.09.2019 г., е изложена следната фактическа обстановка:
"РЕПРОДУКТОР....." АД е регистриран земеделски стопанин. Предмет на дейност на дружеството е производство, изкупуване и търговия с продукти от животински и растителен произход.
"РЕПРОДУКТОР ......" АД притежава комплекс за промишлено производство на свине за угояване, като отглеждането на животните се осъществява в специализирани помещения в зависимост от физиологичното им състояние и възрастта.
Дружеството преотстъпва корпоративен данък съгласно чл. 189б от ЗКПО.
През годината е направена инвестиция в обновяване на няколко от съществуващите селскостопански сгради, в които се отглеждат животните. Реконструкцията се състои в пълна подмяна на покривите на сградите, като разходите за тези дейности възлизат над 50 на сто от новата стойност на сградите. С направените разходи са увеличени стойностите на съответните сгради.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Изпълнени ли са условията за преотстъпване на чл. 189б от ЗКПО, след като преотстъпеният корпоративен данък е инвестиран за обновяване на съществуващи селскостопански сгради?
С оглед изложеното в писмото и относимите нормативни разпоредби, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище по направеното запитване:
Данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, се изразява в преотстъпване на корпоративен данък в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция.
Корпоративният данък се преотстъпва, когато са изпълнени едновременно условията по чл. 189б, ал. 2, т. 1 - 9 от ЗКПО, като по същество относимите към зададения от Вас въпрос условия са тези по т. 1 и т. 8 на чл. 189б, ал. 2. Посочените разпоредби изискват преотстъпеният данък да се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейността по производство на непреработена растителна и животинска продукция и придобити, в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването, както и тези активи да не заместват съществуващи активи.
На първо място следва да се отбележи, че ЗКПО не дефинира понятието "нов", поради което то следва да се тълкува и прилага в общоприетия му смисъл съгласно правилата на чл. 46, ал. 2 от Закона за нормативните актове (ЗНА) и чл. 37 от Указ № 883 за прилагане на ЗНА. В общоприетия му смисъл понятието "нов" означава: който е направен, купен или е възникнал неотдавна или за пръв път; който е запазил първоначалния си вид, не се е изхабил. Доколкото в случая се касае не за строеж на нова сграда, а за обновяване на съществуваща такава, въпросът се свежда до това дали и доколко обновена сграда може да се разглежда като нова. Този въпрос обаче е необходимо да бъде разгледан в неговата взаимовръзка с условието по чл. 189б, ал. 2, т. 8 от ЗКПО, а именно, че активите, в които се инвестира преотстъпеният данък, не може да заместват съществуващи активи. С оглед на това следва да се посочи, че ЗКПО не съдържа и правила за това кога даден актив замества съществуващ такъв, но е необходимо да се има предвид, че това условие е въведено в закона, за да се осигури съответствие на данъчната схема за подпомагане с разпоредбите на Регламент (ЕО) № 1857/2006 на Комисията от 15 декември 2006 година за прилагане на членове 87 и 88 от Договора към държавната помощ за малки и средни предприятия, осъществяващи дейност в производството на селскостопански продукти и за изменение на Регламент (ЕО) № 70/2001(отм.). В чл. 4, т. 7, б. "г" от посочения регламент е предвидено, че помощ не може да бъде предоставяна по отношение на обикновени заместващи инвестиции. Това понятие е дефинирано в чл. 2, т. 17 на регламента, където е постановено, че "заместваща инвестиция" означава инвестиция, с която съществуваща сграда или машина, или части от нея само се заменя с нова, съвременна сграда или машина без увеличение на производствения капацитет с минимум 25 на сто или без фундаментална промяна на характера на производството или на използваната технология. За заместващи инвестиции не се считат събарянето на селскостопански сгради с възраст 30 години или повече и замяната им със съвременни сгради, както и основното обновяване на селскостопански сгради. Обновяването се счита за основно, когато разходите за него възлизат на минимум 50 на сто от стойността на новата сграда.
Както е отбелязано по-горе, Регламент (ЕО) № 1857/2006 вече е отменен, като съгласно § 17 от ПЗР на ЗИДЗКПО (изм. ДВ, бр. 105 от 2014 г., в сила от 01.01.2015 г., изм. ДВ, бр. 22 от 2015 г., в сила от 01.01.2014 г.) действащото към настоящия момент данъчно облекчение по чл. 189б от ЗКПО е съобразено с изискванията на Регламент (ЕС) № 702/2014 на Комисията от 25 юни 2014 година относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз и за отмяна на Регламент (ЕС) № 1857/2006 на Комисията.
Следва да се отбележи обаче, че в новия Регламент (ЕС) № 702/2014 не се съдържа норма, аналогична на чл. 4, т. 7, б. "г" от Регламент (ЕО) № 1857/2006 (отм.), съответно не е налице и определение на понятието "заместваща инвестиция". В тази връзка и за изчерпателност следва да се посочи, че според Определение на Съда на Европейския съюз по дело C‑481/17 от 30.05.2018 г. при предоставянето на държавна помощ държавите членки могат във вътрешното си право да поставят по-рестриктивни условия за ползване на помощта и това не съставлява нарушение на общностното право. Казано с други думи, съдържащото се в ЗКПО условие за недопускане на заместваща инвестиция не компроментира действащата данъчна схема за подпомагане.
Ето защо при липсата на регламентация на понятието "заместваща инвестиция" в относимото към сега действащата схема за държавна помощ общностно право, както и предвид това, че ограничението за извършване на такава инвестиция е въведено в ЗКПО, за да бъдат спазени изискванията на Регламент (ЕО) 1857/2006 (отм.), то дефиницията, дадена в чл. 2, т. 17 от този регламент, следва да се използва и към настоящия момент за целите на чл. 189б, ал. 2, т. 8 от същия закон.
Следва да се има предвид, че условието сградите и земеделската техника да са нови и условието тези активи да не заместват съществуващи активи са идентични както по време на действието на схемата за помощ през периода 2011 г. - 2013 г., която е съобразена с Регламент (ЕО) 1857/2006 (отм.) и е обявена за съвместима помощ с Решение на Европейската комисия (С (2011)863 от 11.02.2011 г., така и при сега действащата схема, която е съобразена с Регламент (ЕС) № 702/2014.
Това уточнение е необходимо, тъй като поставеният от Вас въпрос е бил обект на разглеждане по време на действието на схемата за помощ, подчинена на правилата на Регламент (ЕО) № 1857/2006 (отм.), като отговор на същия се съдържа в становище на изпълнителния директор на НАП с изх. № 91-00-242/24.11.2011 г. Становището е съобразено с чл. 2, т. 17 от Регламент (ЕО) 1857 на Комисията от 15.12.2006 г. и т. 12 от Решението на Европейската комисия (С (2011)863 от 11.02.2011 г.). Направен е извод, че условието за инвестиране на данъка в нови сгради, които не заместват съществуващи такива, ще се смята за изпълнено, когато:
- е извършено събаряне на селскостопански сгради с възраст 30 години или повече и същите са заменени със съвременни сгради, или
- е извършено основно обновяване на селскостопански сгради, като обновяването се счита за основно, когато разходите за него възлизат на минимум 50 % от стойността на новата сграда, и
- е налице увеличение на производствения капацитет с минимум 25 % или е налице фундаментална промяна на характера на производството или на използваната технология, и
- обновяването или подобрението на съществуващи сгради е пряко свързано със земеделската дейност.
Така изразеното становище е актуално и към настоящия момент по отношение на условието сградите, в които се инвестира преотстъпеният данък, да са нови и да не заместват съществуващи такива, тъй като тези законови изисквания не са променени.
С оглед на гореизложеното следва да се приеме, че изискванията на чл. 189б, ал. 2, т. 1 и т. 8 от ЗКПО при инвестиране на преотстъпения данък за обновяване и разширяване на съществуващи сгради ще бъдат удовлетворени, когато са изпълнени гореизброените условия, разгледани в писмо изх. № 91-00-242/24.11.2011 г. на НАП. Предвид описаната в запитването фактическа обстановка, не може да се даде категоричен отговор дали при основното обновяване на съществуващите сгради, пряко свързани със земеделската дейност, са изпълнени условията за инвестиране, тъй като не е изяснено дали подобрението на сградите ще доведе до увеличение на производствения капацитет с минимум 25 % или до фундаментална промяна на характера на производството или на използваната технология.
Следва да се има предвид, че за да бъде признато правото на преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б от ЗКПО, е необходимо да бъдат изпълнени и всички останали изисквания на тази разпоредба, както и общите изисквания на глава двадесет и втора, раздел I (чл. 166-173) и на чл. 182, ал. 5 от ЗКПО.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: "РЕПРОДУКТОР....." АД е регистриран земеделски стопанин. Предметът на дейност на дружеството е производство, изкупуване и търговия с продукти от животински и растителен произход. Дружеството притежава комплекс за промишлено производство на свине за угояване, като отглеждането на животните се осъществява в специализирани помещения според физиологичното им състояние и възрастта. Дружеството преотстъпва корпоративен данък по чл. 189б от ЗКПО. През годината е извършена инвестиция за обновяване на няколко съществуващи селскостопански сгради, в които се отглеждат животните. Реконструкцията се състои в пълна подмяна на покривите на сградите, като разходите за тези дейности възлизат на над 50 на сто от новата стойност на сградите. С направените разходи са увеличени стойностите на съответните сгради.
Въпрос: Изпълнени ли са условията за преотстъпване на чл. 189б от ЗКПО, след като преотстъпеният корпоративен данък е инвестиран за обновяване на съществуващи селскостопански сгради?
Данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, се изразява в преотстъпване на корпоративен данък до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция.
Корпоративният данък се преотстъпва при едновременно изпълнение на условията по чл. 189б, ал. 2, т. 1 - 9 от ЗКПО. По същество, във връзка с поставения въпрос, относими са условията по т. 1 и т. 8 на чл. 189б, ал. 2.
Съгласно тези разпоредби преотстъпеният данък трябва да се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейността по производство на непреработена растителна и животинска продукция и придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването, както и тези активи да не заместват съществуващи активи.
ЗКПО не съдържа дефиниция на понятието "нов". Поради това то следва да се тълкува в общоприетия му смисъл съгласно чл. 46, ал. 2 от Закона за нормативните актове и чл. 37 от Указ № 883 за прилагане на ЗНА. В общоприетия смисъл "нов" означава: който е направен, купен или е възникнал неотдавна или за пръв път; който е запазил първоначалния си вид, не се е изхабил.
В разглеждания случай не се касае за строеж на нова сграда, а за обновяване на съществуваща. Поради това въпросът се свежда до това дали и доколко обновена сграда може да се разглежда като нова. Този въпрос трябва да се разгледа във връзка с условието по чл. 189б, ал. 2, т. 8 от ЗКПО, а именно, че активите, в които се инвестира преотстъпеният данък, не могат да заместват съществуващи активи.
ЗКПО не съдържа и правила кога даден актив замества съществуващ такъв. Това условие е въведено, за да се осигури съответствие на данъчната схема за подпомагане с разпоредбите на Регламент (ЕО) № 1857/2006 на Комисията от 15 декември 2006 г. за прилагане на членове 87 и 88 от Договора към държавната помощ за малки и средни предприятия, осъществяващи дейност в производството на селскостопански продукти, и за изменение на Регламент (ЕО) № 70/2001 (отм.).
В чл. 4, т. 7, б. "г" от Регламент (ЕО) № 1857/2006 е предвидено, че помощ не може да бъде предоставяна по отношение на обикновени заместващи инвестиции. В чл. 2, т. 17 от същия регламент е дадена дефиниция на "заместваща инвестиция": това е инвестиция, с която съществуваща сграда или машина, или части от нея само се заменя с нова, съвременна сграда или машина, без увеличение на производствения капацитет с минимум 25 на сто или без фундаментална промяна на характера на производството или на използваната технология.
Съгласно същата разпоредба за заместващи инвестиции не се считат:
- събарянето на селскостопански сгради с възраст 30 години или повече и замяната им със съвременни сгради;
- основното обновяване на селскостопански сгради.
Обновяването се счита за основно, когато разходите за него възлизат на минимум 50 на сто от стойността на новата сграда.
Регламент (ЕО) № 1857/2006 е отменен. Съгласно § 17 от ПЗР на ЗИДЗКПО (изм. ДВ, бр. 105 от 2014 г., в сила от 01.01.2015 г., изм. ДВ, бр. 22 от 2015 г., в сила от 01.01.2014 г.) действащото данъчно облекчение по чл. 189б от ЗКПО е съобразено с изискванията на Регламент (ЕС) № 702/2014 на Комисията от 25 юни 2014 г. относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз и за отмяна на Регламент (ЕО) № 1857/2006.
В Регламент (ЕС) № 702/2014 не се съдържа норма, аналогична на чл. 4, т. 7, б. "г" от Регламент (ЕО) № 1857/2006 (отм.), както и не е налице определение на понятието "заместваща инвестиция".
Съгласно Определение на Съда на Европейския съюз по дело C‑481/17 от 30.05.2018 г., при предоставяне на държавна помощ държавите членки могат във вътрешното си право да поставят по-рестриктивни условия за ползване на помощта и това не представлява нарушение на общностното право. Следователно условието в ЗКПО за недопускане на заместваща инвестиция не компрометира действащата данъчна схема за подпомагане.
При липса на регламентация на понятието "заместваща инвестиция" в относимото към действащата схема за държавна помощ общностно право и предвид това, че ограничението за извършване на такава инвестиция е въведено в ЗКПО, за да бъдат спазени изискванията на Регламент (ЕО) № 1857/2006 (отм.), дефиницията по чл. 2, т. 17 от този регламент следва да се използва и към настоящия момент за целите на чл. 189б, ал. 2, т. 8 от ЗКПО.
Условията сградите и земеделската техника да са нови и тези активи да не заместват съществуващи активи са идентични както при действието на схемата за помощ през периода 2011 г. - 2013 г., съобразена с Регламент (ЕО) № 1857/2006 (отм.) и обявена за съвместима помощ с Решение на Европейската комисия С (2011)863 от 11.02.2011 г., така и при действащата схема, съобразена с Регламент (ЕС) № 702/2014.
Поставеният въпрос вече е бил разглеждан по време на действието на схемата за помощ, подчинена на правилата на Регламент (ЕО) № 1857/2006 (отм.). Отговор на същия се съдържа в становище на изпълнителния директор на НАП с изх. № 91-00-242/24.11.2011 г. Това становище е съобразено с чл. 2, т. 17 от Регламент (ЕО) № 1857/2006 и т. 12 от Решението на Европейската комисия С (2011)863 от 11.02.2011 г.
В него е направен извод, че условието за инвестиране на данъка в нови сгради, които не заместват съществуващи такива, се счита за изпълнено, когато:
- е извършено събаряне на селскостопански сгради с възраст 30 години или повече и същите са заменени със съвременни сгради, или
- е извършено основно обновяване на селскостопански сгради, като обновяването се счита за основно, когато разходите за него възлизат на минимум 50 на сто от стойността на новата сграда.
Извод: При инвестиция на преотстъпения корпоративен данък в обновяване на съществуващи селскостопански сгради условието по чл. 189б, ал. 2, т. 1 и т. 8 от ЗКПО за инвестиране в нови сгради, които не заместват съществуващи активи, се счита за изпълнено, когато е налице събаряне на селскостопански сгради с възраст 30 години или повече и замяната им със съвременни сгради, или когато е извършено основно обновяване на селскостопански сгради, при което разходите за обновяването са най-малко 50 на сто от стойността на новата сграда.
