Изх. № 24-39-83#1/17
Дата: 12.06.2018 год.
ЗДДС, чл.79
ЗДДС, чл. 79а
ЗДДС, чл.79б
ОТНОСНО: приложение на разпоредбите на чл. 79, чл. 79а и чл. 79б от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Централно управление на НАП, с вх. №......... е заведено Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция ....., в което е изложена следната фактическа обстановка:
"Х" ЕАД e финансова институция, която предоставя на клиентите си финансови услуги. Тези доставки са освободени на основание чл. 46 от ЗДДС, поради което дружеството има право на частичен данъчен кредит за закупените материали, активи и услуги. Коефициентът на частичния данъчен кредит за целия период - от регистрацията до края на 2016 г., е под 0,1 (0,06 за 2016 г.).
С цел оптимизация в процеса на работа, при придобиване на дълготрайни материални активи е възприета практиката да не се приспада данъчен кредит.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Задължено ли е дружеството да извършва ежегодни корекции на данъчен кредит при промяна на коефициента за придобитите активи в съответствие с чл. 79, чл. 79а и чл. 79б при положение, че не ползва данъчен кредит при придобиване на дълготрайни активи?
2. В случай че дружеството няма задължение да прави ежегодна корекция на данъчен кредит при промяна на коефициента, има ли право да направи еднократна корекция при продажба/брак на актив в предвидените от закона срокове - 20 години за недвижим имот и 5 години за останалите активи?
- Дружеството има ли право да направи корекция на данъчен кредит за налични към 01.01.2016 г. активи, стоки и услуги, при положение, че не е упражнила право на приспадане на частичен данъчен кредит при придобиването им? При наличие на това право и ако не е извършена корекция на данъчен кредит за наличните към 01.01.2016 г. активи, стоки и услуги, същото ще има ли право да направи еднократна корекция при продажбата им в предвидените от закона срокове - 20 години за недвижимите имоти и 5 години за останалите активи?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
По първия поставен въпрос:
В ЗДДС, считано от 01.01.2017 г., е въведена легална дефиниция на понятието "дълготрайни активи" и съгласно §1, т. 83 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС това са част от стопанските активи на данъчно задълженото лице, представляващи:
а) недвижими имоти по т. 82 и превозни средства по т. 49, с изключение на тези по буква "з", и
б) различни от посочените в буква "а" стоки и услуги, които са или биха били дълготрайни активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане със стойност при придобиване, производство или внос, равна на или по-голяма от 5000 лв.
В разпоредбата на чл. 79 от ЗДДС се предвижда извършването на еднократни корекции, които могат да бъдат в посока намаление или увеличение. Задължението за извършване на корекция в посока намаление възниква в хипотезите на ал. 1 и ал. 2 от посочената разпоредба, като съгласно чл. 79, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.
На основание чл. 79, ал. 2 от закона регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, съответно изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за получена услуга, при извършване на последваща доставка на стоката или услугата, за която не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.
Когато стоките и услугите са или биха били дълготрайни активи, за целите на ал. 1 и ал. 2 лицето дължи данък в размер, определен по съответната формула от разпоредбата на чл. 79, ал. 3 от закона.
Предвид изложеното следва, че когато при придобиването/получаването на стока и/или услуга, независимо дали се касае за дълготраен актив или не, регистрираното лице не е приспаднало изцяло, частично или пропорционално данъчен кредит, за същото няма да възникне задължение за извършване на корекции, предвидени в разпоредбата на чл. 79, ал. 1 и ал. 2 от закона.
В разпоредбите на чл. 79а и чл. 79б от ЗДДС са уредени случаите на извършване на ежегодни корекции на данъчен кредит за придобити, получени стоки и/или услуги, които са или биха били дълготрайни активи по смисъла на закона. Следва да се отбележи, че в цитираните разпоредби е предвидена възможност за извършването на корекция и в случаите, когато на основание чл. 70 от ЗДДС не е приспаднат данъчен кредит. Това е предвидено съответно в разпоредбата на чл. 79а, ал. 3, т. 1, б. "а" и т. 2, б. "а" и чл. 79б, ал. 3, т. 1 от същия закон, като в тези случаи корекцията е в увеличение на размера на данъчния кредит. На основание чл. 79а, ал. 6 и чл. 79б, ал. 5 от ЗДДС корекциите, предвидени в цитираните разпоредби, може да не се извършват, когато са в посока увеличение на размера на ползвания данъчен кредит. Следва да се отбележи, че същите се извършат задължително, когато са в посока намаление на ползвания данъчен кредит, т.е. лицето трябва първоначално да е упражнило право на приспадане на данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използването за независимата икономическа дейност на стоката и/или услугата, която се определя като дълготраен актив по смисъла на §1, т. 83 от ДР на ЗДДС.
Предвид цитираната нормативна уредба и изложеното в запитването, че при придобиване на дълготрайни активи за дейността на дружеството не се приспада данъчен кредит следва, че не възниква задължение за извършване на корекции както по реда на чл. 79, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, така и по реда на чл. 79а и чл. 79б от същия закон, независимо дали е налице промяна в размера на коефициента за частичния данъчен кредит по чл. 73 от ЗДДС.
По втория поставен въпрос
Както се отбеляза по-горе, разпоредбата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, уреждаща случаите на извършване на корекция на данъчен кредит при бракуване на стока, в настоящия случай е неприложима.
На основание чл. 79, ал. 5 от ЗДДС регистрирано лице, което е приспаднало данъчен кредит частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност за произведена, придобита или внесена от него стока, включително за придобиване или изграждане на недвижим имот или е приспаднало частично данъчен кредит за получена услуга, които са или биха били дълготрайни активи, и извърши облагаема доставка на стоката или услугата, има право да приспадне неползван при придобиването данъчен кредит.
Разпоредбата на чл. 79, ал. 6 от закона предвижда регистрирано лице, което е приспаднало данъчен кредит в резултат на извършена корекция по чл. 79а или 79б, но не е приспаднало данъчен кредит на основание чл. 70 от закона при производството, придобиването или внос на стоката, включително при придобиването или изграждането на недвижим имот, или при получаването на услуга, които са или биха били дълготрайни активи, когато извърши облагаема доставка на стоката или услугата, има право да приспадне неползван при придобиването данъчен кредит.
Предвид изложената нормативна уредба, правото да се приспадне неползваният данъчен кредит при придобиване на дълготраен актив е налице, когато се извърши последваща облагаема доставка на актива и за този актив лицето:
- е приспаднало данъчен кредит частично или пропорционално на степента на използване за независимата икономическа дейност, или
- не е приспаднало данъчен кредит на основание чл. 70 от ЗДДС, но е приспаднало данъчен кредит в резултат от извършена корекция по чл. 79а или чл. 79б от същия закон.
Налага се изводът, че когато за придобития, внесен, произведен или изграден дълготраен актив, регистрираното лице не е приспаднало данъчен кредит предвид ограниченията на чл. 70 от ЗДДС и не е приспаднало данъчен кредит в резултат на извършена корекция по чл. 79а или чл. 79б от ЗДДС, то при извършването на последваща облагаема доставка на този актив няма законова възможност да се приспадне неползваният при придобиването данъчен кредит. В този случай, при последващата продажба на дълготрайния актив като предмет на облагаема доставка е приложима разпоредбата на чл. 50 от ЗДДС и доставката ще се третира като освободена.
Според изложеното в запитването при придобиването на активи за дружеството е налице право на приспадане на частичен данъчен кредит по чл. 73 от ЗДДС, но е взето решение да не се ползва правото на приспадане на данъчен кредит, т.е. неупражняването на правото на приспадане на частичен данъчен кредит е по решение на лицето, а не поради наличието на законово ограничение. Следователно в този случай разпоредбата на чл. 50 от ЗДДС е неприложима при извършване на последваща облагаема доставка на този дълготраен актив и ще следва да се начисли данък.
Предвид изложеното и с оглед дейността, която се осъществява - финансови услуги, е необходимо да се направи разграничение за кои активи е приложима разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и на това основание не е приспаднат данъчен кредит и за кои активи е приложима разпоредбата на чл. 73, ал. 1 от закона. Освен това следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 80, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, съгласно която корекции по чл. 79, 79а и 79б не се извършват, когато документът по чл. 71 за придобиването на стоката или услугата не е посочен в дневника за покупките по чл. 124 в срока по чл. 72.
По третия поставен въпрос
Съгласно §42, ал. 2 и ал. 3 от Преходните и заключителни разпоредбинаЗакона за изменение и допълнение на Закона за акцизите и данъчните складове (ПЗР на ЗИДЗАДС),обн. ДВ бр. 97/2016 г. за налични към 01.01.2016 г. недвижими имоти и различни от недвижими имоти стоки или услуги, за които са налице обстоятелствата по досегашния чл. 79, ал. 8 от ЗДДС, регистрираните лица може да упражнят право на приспадане на данъчен кредит или да коригират (увеличат) размера на ползвания частичен данъчен кредит. Видно от цитираната разпоредба, за да се упражни право на приспадане на данъчен кредит или да се коригира (увеличи) размерът на ползвания данъчен кредит, е необходимо недвижимите имоти, стоките или услугите да са налични към 01.01.2016 г. и за тях да са налице условията на чл. 79, ал. 8 от ЗДДС (в сила до 31.12.2016 г.).
Съгласно чл. 79, ал. 8 от ЗДДС (в сила до 31.12.2016 г.) регистрирано лице, което не е приспаднало или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги и впоследствие ги използва само за извършване на облагаеми доставки по чл. 69, може да упражни право на данъчен кредит или да коригира (увеличи) размера на ползвания частичен данъчен кредит по ред и в размер, определени с ППЗДДС. Редът е предвиден в разпоредбата на чл. 67 от ППЗДДС (в сила до 21.03.2017 г.), като за целта регистрираното лице на последния ден на данъчния период на настъпване на обстоятелствата по чл. 79, ал. 8 от ЗДДС съставя протокол за определяне на размера на данъчния кредит, като прилага съответната формула от разпоредбата.
Предвид гореизложеното, за да се приложи §42, ал. 2 и ал. 3 от ПЗР на ЗИДЗАДС, е необходимо да са изпълнени едновременно следните условия:
- недвижимите имоти, стоки или услуги са налични към 01.01.2016 г.;
- за недвижимите имоти, стоките или услугите не е упражнено право на приспадане на данъчен кредит или е упражнено право на приспадане на частичен данъчен кредит и регистрираното лице е отразило данъчният/те документ/и за придобиването им в дневника за покупки в срока по чл. 124, ал. 4 от закона;
- недвижимите имоти, стоките или услугите се използват само за облагаеми доставки по чл. 69 от ЗДДС;
- до 31.12.2016 г. включително са издадени протоколи по реда на чл. 67, ал. 3 от ППЗДДС.
При наличието на посочените по-горе условия ще е налице основание да се приложи §42, ал. 2 и ал. 3 от ПЗР на ЗИДЗАДС и да се упражни право на данъчен кредит по реда и в сроковете, предвидени в цитираната разпоредба. В случай че не се упражни право на данъчен кредит за наличните към 01.01.2016 г. недвижими имоти, стоки или услуги по реда, предвиден в цитираната разпоредба по отношение на правото за извършване на еднократна корекция при последваща доставка, е необходимо да се има предвид изложеното по втори въпрос от настоящото писмо.
ЗАМ. Изпълнителен Директор на НАП:
/АЛЕКСАНДЪР ГЕОРГИЕВ/
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
"Х" ЕАД е финансова институция, която предоставя на клиентите си финансови услуги. Тези доставки са освободени на основание чл. 46 от ЗДДС, поради което дружеството има право на частичен данъчен кредит за закупените материали, активи и услуги. Коефициентът на частичния данъчен кредит за целия период - от регистрацията до края на 2016 г., е под 0,1 (0,06 за 2016 г.). С цел оптимизация в процеса на работа, при придобиване на дълготрайни материални активи е възприета практиката да не се приспада данъчен кредит.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Задължено ли е дружеството да извършва ежегодни корекции на данъчен кредит при промяна на коефициента за придобитите активи в съответствие с чл. 79, чл. 79а и чл. 79б при положение, че не ползва данъчен кредит при придобиване на дълготрайни активи?
Въпрос 2: В случай че дружеството няма задължение да прави ежегодна корекция на данъчен кредит при промяна на коефициента, има ли право да направи еднократна корекция при продажба/брак на актив в предвидените от закона срокове - 20 години за недвижим имот и 5 години за останалите активи?
Дружеството има ли право да направи корекция на данъчен кредит за налични към 01.01.2016 г. активи, стоки и услуги, при положение, че не е упражнила право на приспадане на частичен данъчен кредит при придобиването им? При наличие на това право и ако не е извършена корекция на данъчен кредит за наличните към 01.01.2016 г. активи, стоки и услуги, същото ще има ли право да направи еднократна корекция при продажбата им в предвидените от закона срокове - 20 години за недвижимите имоти и 5 години за останалите активи?
По първия поставен въпрос
Считано от 01.01.2017 г. в ЗДДС е въведена легална дефиниция на понятието "дълготрайни активи". Съгласно § 1, т. 83 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС това са част от стопанските активи на данъчно задълженото лице, представляващи:
- по буква "а" - недвижими имоти по т. 82 и превозни средства по т. 49, с изключение на тези по буква "з";
- по буква "б" - различни от посочените в буква "а" стоки и услуги, които са или биха били дълготрайни активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане със стойност при придобиване, производство или внос, равна на или по-голяма от 5000 лв.
В разпоредбата на чл. 79 от ЗДДС се предвижда извършването на еднократни корекции, които могат да бъдат в посока намаление или увеличение.
Съгласно чл. 79, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.
На основание чл. 79, ал. 2 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, съответно изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за получена услуга, при извършване на последваща доставка на стоката или услугата, за която не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.
Когато стоките и услугите са или биха били дълготрайни активи, за целите на ал. 1 и ал. 2 лицето дължи данък в размер, определен по съответната формула от разпоредбата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС.
От това следва, че когато при придобиването или получаването на стока и/или услуга, независимо дали се касае за дълготраен актив или не, регистрираното лице не е приспаднало изцяло, частично или пропорционално данъчен кредит, за него не възниква задължение за извършване на корекции по чл. 79, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС.
В разпоредбите на чл. 79а и чл. 79б от ЗДДС са уредени случаите на извършване на ежегодни корекции на данъчен кредит за придобити или получени стоки и/или услуги, които са или биха били дълготрайни активи по смисъла на закона.
В тези разпоредби е предвидена възможност за извършване на корекция и когато на основание чл. 70 от ЗДДС не е приспаднат данъчен кредит. Това е предвидено съответно в чл. 79а, ал. 3, т. 1, б. "а" и т. 2, б. "а" и чл. 79б, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, като в тези случаи корекцията е в посока увеличение на размера на данъчния кредит.
Съгласно чл. 79а, ал. 6 и чл. 79б, ал. 5 от ЗДДС корекциите по тези разпоредби може да не се извършват, когато са в посока увеличение на размера на ползвания данъчен кредит. Същите се извършват задължително, когато са в посока намаление на ползвания данъчен кредит, т.е. лицето трябва първоначално да е упражнило право на приспадане на данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използването за независимата икономическа дейност на стоката и/или услугата, която се определя като дълготраен актив по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗДДС.
Предвид цитираната нормативна уредба и изложеното в запитването, че при придобиване на дълготрайни активи за дейността на дружеството не се приспада данъчен кредит, се приема, че не възниква задължение за извършване на корекции както по реда на чл. 79, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, така и по реда на чл. 79а и чл. 79б от същия закон, независимо дали е налице промяна в размера на коефициента за частичния данъчен кредит по чл. 73 от ЗДДС.
Извод: Дружеството не е задължено да извършва ежегодни или еднократни корекции на данъчен кредит по чл. 79, чл. 79а и чл. 79б от ЗДДС за придобитите дълготрайни активи, тъй като при придобиването им не е приспаднат данъчен кредит, независимо от промяната в коефициента по чл. 73 от ЗДДС.
По втория поставен въпрос
Разпоредбата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, уреждаща случаите на извършване на корекция на данъчен кредит при бракуване на стока, в разглеждания случай е неприложима.
Съгласно чл. 79, ал. 5 от ЗДДС регистрирано лице, което е приспаднало данъчен кредит частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност за произведена, придобита или внесена от него стока, включително за придобиване или изграждане на недвижим имот, или е приспаднало частично данъчен кредит за получена услуга, които са или биха били дълготрайни активи, и извърши облагаема доставка на стоката или услугата, има право да приспадне неползван при придобиването данъчен кредит.
Разпоредбата на чл. 79, ал. 6 от ЗДДС предвижда, че регистрирано лице, което е приспаднало данъчен кредит в резултат на извършена корекция по чл. 79а или чл. 79б, но не е приспаднало данъчен кредит на основание чл. 70 от ЗДДС при производството, придобиването или вноса на стоката, включително при придобиването или изграждането на недвижим имот, или при получаването на услуга, които са или биха били дълготрайни активи, когато извърши облагаема доставка на стоката или услугата, има право да приспадне неползван при придобиването данъчен кредит.
От изложената нормативна уредба следва, че правото да се приспадне неползваният данъчен кредит при придобиване на дълготраен актив е налице, когато се извърши последваща облагаема доставка на актива и за този актив:
- лицето е приспаднало данъчен кредит частично или пропорционално на степента на използване за независимата икономическа дейност, или
- лицето не е приспаднало данъчен кредит на основание чл. 70 от ЗДДС, но е приспаднало данъчен кредит в резултат от извършена корекция по чл. 79а или чл. 79б от ЗДДС.
Налага се изводът, че когато за придобития, внесения или произведения дълготраен актив не е приспаднат данъчен кредит при придобиването му и не са извършвани корекции по чл. 79а или чл. 79б от ЗДДС, не са налице предпоставките на чл. 79, ал. 5 и ал. 6 от ЗДДС за приспадане на неползван данъчен кредит при последваща облагаема доставка (включително продажба) или при бракуване на актива.
По отношение на въпросите за наличните към 01.01.2016 г. активи, стоки и услуги, за които при придобиването им не е упражнено право на приспадане на частичен данъчен кредит, и възможността за корекция на данъчен кредит за тях, включително еднократна корекция при продажбата им в сроковете по закона (20 години за недвижимите имоти и 5 години за останалите активи), се прилага същата логика: при липса на първоначално приспаднат данъчен кредит и при липса на извършени корекции по чл. 79а или чл. 79б от ЗДДС не възниква право на корекция по чл. 79, ал. 5 и ал. 6 от ЗДДС.
Извод: Дружеството няма право да извършва еднократна корекция на данъчен кредит при продажба или брак на дълготрайни активи, както и за наличните към 01.01.2016 г. активи, стоки и услуги, когато при придобиването им не е приспаднат данъчен кредит и не са извършвани корекции по чл. 79а или чл. 79б от ЗДДС; съответно не възниква право на еднократна корекция и при последващата им продажба в сроковете 20 години за недвижимите имоти и 5 години за останалите активи.
