КТ чл. 121а, ал. 1, т. 1, б "а"
КТ чл. 293
ЗКПО чл. 204, ал. 1, т. 2, б. "в"
ЗКПО §1, т. 34
КТ чл. 215
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване, прието с вх. №..........2025 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).
Посочено е, че във връзка с дейността си дружеството командирова дългосрочно свои работници в Белгия на основание чл. 121а, ал. 1, т. 1, б "а" от Кодекса на труда(КТ) - за своя сметка и под свое ръководство въз основа на договор, сключен между работодателя и ползвателя на услугите. На командированите лица се предоставят условията на труд, приложими за белгийските работници.
Същевременно дружеството-работодател предоставя на своите работници и служители ваучери за храна като социален разход в натура, съгласно чл. 293 от КТ и чл. 204, ал. 1, т. 2, б. "в" от ЗКПО.
По смисъла на §1, т. 36а от ДР на ЗКПО "Ваучери за храна на електронен носител" са платежни инструменти, които могат да бъдат използвани само по ограничен начин и отговарят на условията по чл. 2, ал. 1, т. 11, буква "в" от Закона за платежните услуги и платежните системи (ЗПУПС), предоставени чрез работодателя на работниците и служителите, включително на тези по договори за управление, които се използват за заплащане на храна и хранителни продукти в ресторанти, заведения за бързо обслужване и обекти за търговия с храни, включително магазини за хранителни стоки, супермаркети, хипермаркети и други, осъществяващи дейност в съответствие с изискванията на Закона за храните(ЗХр), съгласно сключен договор за обслужване с оператор. Ваучерите за храна на електронен носител не са електронни пари по смисъла на ЗПУПС. Тези ваучери, макар и електронни, не могат да се използват в чужбина и практически тяхната социална функция не може да бъде изпълнена за тази група работници.
Предвид остоятелството, че за дългосрочно командировани лица се прилагат условията на труд в приемащата държава и факта, че ваучерите за храна не могат да бъдат използвани извън територията на страната, е поставен следният въпрос:
Възможно ли е тези работници да бъдат изключени от обхвата на чл. 293 на КТ и чл. 204, ал. 1, т. 2, б. "в" от ЗКПО, без това да попречи на условието за общодостъпност, и съответно останалите работещи да получават своите ваучери за храна като социален разход?
Предвид описаната фактическа обстановка, въпроса и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работниците и служители и лицата по договор за управление и контрол (наети лица). Съгласно изричната норма на чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б" от ЗКПО социалните разходи, предоставени в натура, включват и разходите за ваучери за храна.
Според дефиницията, дадена в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, като социални могат да бъдат определени отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от КТ и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието, при условие че придобивките са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
Друго изискване, за да са налице социални разходи, е социалните придобивки да са достъпни за всички наети лица. За да се счита за достъпна дадена социална придобивка, тя трябва да е на разположение на всички наети лица, т.е. да може да се ползва по право от всички тях.
Когато нуждите на предприятието налагат, работодателят може да командирова работник или служител за изпълнение на трудови задължения извън мястото на постоянната му работа (чл. 121 от КТ). В тези случаи следва да се изплаща обезщетение за пътни, дневни и квартирни пари, като компенсация за това, че работникът или служителят няма да изпълнява трудовите си ангажименти на обичайното "място на работа" (чл. 215 от КТ). Командированите лица, освен брутното си трудово възнаграждение, получават и пътни, дневни и квартирни пари при условия и в размери, определяни от Министерския съвет с Наредбата за командировките в страната (НКС), Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина (НСКСЧ) и Наредбата за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги (НУРКИРСРПУ). Работодателите са задължени да спазват тези нормативни актове когато командироват своите служители.
Съгласно чл. 2 от НКС командировките се определят в календарни дни и включват дните за изпълнението на задачата, дните на пътуването и почивните и празничните дни. Според §1, т. 11 от Допълнителните разпоредби на КТ "работно време" е всеки период, през който работникът или служителят е длъжен да изпълнява работата, за която се е уговорил.
Следователно за командировъчните дни с реално отработено време (отработени дни), наетото лице има право на ваучери за храна или друг вид социална придобивка в съпоставим размер. В противен случай ще е налице неизпълнение на изискването за общодостъпност, предвидено в т. 34 от §1 на ДР на ЗКПО, което от своя страна изключва извършените разходи за ваучери за храна от кръга на социалните разходи по смисъла на тази разпоредба.
В описания случай, за да е налице изпълнение на изискването за "общодостъпност" на социалните придобивки, поставено в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, е необходимо на наетото лице, което е в дългосрочна или краткосрочна командировка в страната или в чужбина и за което е налице обективна невъзможност да използва предоставените социални придобивки, да се предложи или друг вид социална придобивка в съпоставим размер, или да се изплати нейната парична равностойност.
Това становище е застъпено в разяснение на НАП, изх. №М-24-39-18 от 10.04.2023 г.
В хипотезата, когато социалната придобивка се предоставя в пари, се създават парични взаимоотношения между работодателя и наетите лица, съответно е приложима разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО, съгласно която социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляващи доход на физическо лице, се облагат при условията и по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
Възможни са и случаи, при които някои от наетите лица се отказват от ползването на социални придобивки, като не желаят заместването им с други равностойни по размер придобивки. При условие че на всички наети лица се дава право да получават дадена социална придобивка и някое от тях се откаже от това си право, не се нарушава изискването за общодостъпност, но за да се удостовери това обстоятелство, е необходимо да има документална следа - писмен отказ.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Описано е, че във връзка с дейността си дружеството командирова дългосрочно свои работници в Белгия на основание чл. 121а, ал. 1, т. 1, б. "а" от Кодекса на труда (КТ) - за своя сметка и под свое ръководство въз основа на договор, сключен между работодателя и ползвателя на услугите. На командированите лица се предоставят условията на труд, приложими за белгийските работници.
Същевременно дружеството - работодател предоставя на своите работници и служители ваучери за храна като социален разход в натура, съгласно чл. 293 от КТ и чл. 204, ал. 1, т. 2, б. "в" от ЗКПО.
По смисъла на § 1, т. 36а от ДР на ЗКПО "Ваучери за храна на електронен носител" са платежни инструменти, които могат да бъдат използвани само по ограничен начин и отговарят на условията по чл. 2, ал. 1, т. 11, буква "в" от Закона за платежните услуги и платежните системи (ЗПУПС), предоставени чрез работодателя на работниците и служителите, включително на тези по договори за управление, които се използват за заплащане на храна и хранителни продукти в ресторанти, заведения за бързо обслужване и обекти за търговия с храни, включително магазини за хранителни стоки, супермаркети, хипермаркети и други, осъществяващи дейност в съответствие с изискванията на Закона за храните (ЗХр), съгласно сключен договор за обслужване с оператор. Ваучерите за храна на електронен носител не са електронни пари по смисъла на ЗПУПС.
Посочено е, че тези ваучери, макар и електронни, не могат да се използват в чужбина и практически тяхната социална функция не може да бъде изпълнена за тази група работници.
Предвид обстоятелството, че за дългосрочно командировани лица се прилагат условията на труд в приемащата държава и факта, че ваучерите за храна не могат да бъдат използвани извън територията на страната, е поставен следният въпрос:
Въпрос: Възможно ли е тези работници да бъдат изключени от обхвата на чл. 293 на КТ и чл. 204, ал. 1, т. 2, б. "в" от ЗКПО, без това да попречи на условието за общодостъпност, и съответно останалите работещи да получават своите ваучери за храна като социален разход?
Предвид описаната фактическа обстановка, въпроса и относимата нормативна уредба е изразено следното становище:
Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работниците и служители и лицата по договор за управление и контрол (наети лица). Съгласно изричната норма на чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б" от ЗКПО социалните разходи, предоставени в натура, включват и разходите за ваучери за храна.
Според дефиницията, дадена в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, като социални могат да бъдат определени отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от КТ и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието, при условие че придобивките са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
Друго изискване, за да са налице социални разходи, е социалните придобивки да са достъпни за всички наети лица. За да се счита за достъпна дадена социална придобивка, тя трябва да е на разположение на всички наети лица, т.е. да може да се ползва по право от всички тях.
Когато нуждите на предприятието налагат, работодателят може да командирова работник или служител за изпълнение на трудови задължения извън мястото на постоянната му работа (чл. 121 от КТ). В тези случаи следва да се изплаща обезщетение за пътни, дневни и квартирни пари, като компенсация за това, че работникът или служителят няма да изпълнява трудовите си ангажименти на обичайното "място на работа" (чл. 215 от КТ).
Командированите лица, освен брутното си трудово възнаграждение, получават и пътни, дневни и квартирни пари при условия и в размери, определяни от Министерския съвет с Наредбата за командировките в страната (НКС), Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина (НСКСЧ) и Наредбата за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги (НУРКИРСРПУ). Работодателите са задължени да спазват тези нормативни актове, когато командироват своите служители.
Съгласно чл. 2 от НКС командировките се определят в календарни дни и включват дните за изпълнението на задачата, дните на пътуването и почивните и празничните дни.
Според § 1, т. 11 от Допълнителните разпоредби на КТ "работно време" е всеки период, през който работникът или служителят е длъжен да изпълнява работата, за която се е уговорил.
Следователно за командировъчните дни с реално отработено време (отработени дни), наетото лице има право на ваучери за храна или друг вид социална придобивка в съпоставим размер. В противен случай ще е налице неизпълнение на изискването за общодостъпност, предвидено в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, което от своя страна изключва извършените разходи за ваучери за храна от кръга на социалните разходи по смисъла на тази разпоредба.
В описания случай, за да е налице изпълнение на изискването за "общодостъпност" на социалните придобивки, поставено в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, е необходимо на наетото лице, което е в дългосрочна или краткосрочна командировка в страната или в чужбина и за което е налице обективна невъзможност да използва предоставените социални придобивки, да се предложи или друг вид социална придобивка в съпоставим размер, или да се изплати нейната парична равностойност. Посочено е, че това становище е застъпено в разяснение на НАП, изх. № М-24-39-18 от 10.04.2023 г.
В хипотезата, когато социалната придобивка се предоставя в пари, се създават парични взаимоотношения между работодателя и наетите лица, съответно е приложима разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО, съгласно която социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляващи доход на физическо лице, се облагат при условията и по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
Възможни са и случаи, при които някои от наетите лица се отказват от ползването на социални придобивки, като не желаят заместването им с други равностойни по размер придобивки. При условие че на всички наети лица се дава право да получават дадена социална придобивка и някое от тях се откаже от това си право, не се нарушава изискването за общодостъпност, но за да се удостовери това обстоятелство, е необходимо да има документална следа - писмен отказ.
Извод: Командированите работници не могат да бъдат изключени от обхвата на чл. 293 от КТ и чл. 204, ал. 1, т. 2, б. "в" от ЗКПО, без да се наруши изискването за общодостъпност. За да е изпълнено това изискване, на командированите лица, които обективно не могат да използват ваучерите за храна, следва да се предостави друга социална придобивка в съпоставим размер или нейната парична равностойност, като при парична форма се прилага чл. 205 от ЗКПО и облагане по реда на ЗДДФЛ.
Посочено е, че становището е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се ползва защитата по чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
