Изх. № 24-39-95
Дата: 09.10.2020 год.
ЗДДС, чл. 25, ал. 4;
ЗДДС, чл. 25, ал. 6;
ЗДДС, чл. 26 ал. 1;
ЗДДС, чл. 26, ал. 2;
ЗДДС, чл. 67, ал. 2.
ОТНОСНО:данъчно третиране поЗакона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на договорени като "неустойки" суми, дължими от клиентите при предсрочно прекратени договори за доставки на мобилни и други услуги, предвиждащи промоционални предимства и предвиден минимален срок на обвързаност (срок на лоялност)
В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № 24-39-95/29.07.2020 г. са заведени Ваши запитвания, във връзка с извършвани ревизии на три данъчно задължени лица (дружества). В същите е изложена сходна фактическа обстановка. Става въпрос за данъчното третиране по ЗДДС на договорени дължими "неустойки" при предсрочно прекратени договори за доставки на мобилни и други услуги. Върху същите тези суми от страна на дружествата не е начисляван данък върху добавената стойност, поради факта, че те са третирани като неустойки с обезщетителен характер и при определяне на данъчната основа на доставките на услугите е била прилагана разпоредбата на чл. 26, ал. 2, изр. 2 от ЗДДС, съгласно която не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер.
В запитванията е посочена и практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) във връзка с преюдициални запитвания относно квалификацията на неустойки, свързани с неспазване на минималния срок на обвързаност с договор от страна на клиента:
- Решение от 22.11.2018 г. по дело C 295/17 по преюдициално запитване на Данъчен арбитражен съд (Португалия) по дело срещу дружество с основен предмет на дейност извършване на телекомуникационни услуги. В същото се посочва, че член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) трябва да се тълкува в смисъл, че предварително определената сума, получавана от икономически оператор при предсрочно прекратяване по искане или по вина на негов клиент на договор за предоставяне на услуги с предвиден минимален срок на обвързаност и съответстваща на сумата, която операторът е щял да получи през останалата част на посочения срок, ако договорът не беше прекратен, следва да се приеме за възнаграждение за извършена възмездно доставка на услуги и поради това подлежи на облагане с този данък;
- Решение о т 11.06.2020 г. по преюдициално запитване на Данъчен арбитражен съд (Португалия) по дело срещу дружество с предмет на дейност доставка на услуги в областта на електронните съобщения, стационарните телефонни услуги и достъпа до безжичен интернет, в което се посочва, че чл. 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че сумите, събирани от икономически оператор при предсрочно прекратяване по вина на клиента на договор за доставка на услуги, предвиждащ спазването на срок на лоялност, в замяна на предоставянето на изгодни търговски условия на този клиент, трябва да се считат за възнаграждение за възмездна доставка на услуги по смисъла на тази разпоредба и дава отговор на въпроса дали следва ли да се изключи квалификацията на такива суми като насрещна престация за доставка на услуги, когато въпросната сума не съответства на сумата, която операторът би получил през остатъка от срока на лоялност, ако договорът не беше прекратен;
- Решение от 03.07.2019 г. по дело C-242/18 по преюдициално запитване, отправено от Върховен административен съд (България), в което СЕС тълкува няколко въпроса, един от които касае данъчното третиране на дължимата при предсрочно разваляне на договор за лизинг сума, съответстваща на сумата, която лизингодателят е щял да получи през останалата част на посочения срок. Съгласно даденото в него тълкуване, такава сума е неделима част от общата сума по договора и същата трябва да се счита за възнаграждение по сделката, предмет на договора, и поради това подлежи на облагане с данък върху добавената стойност.
В запитването са посочени следните точки от решенията, които органите по приходите считат за относими към даването на отговори на поставените въпроси:
Както отбелязва в т. 43 от заключението генералният адвокат по дело С-295/17, обезщетението може да се разглежда икономически като част от общата цена за предоставянето на телефонни услуги, която е разделена на месечни части само по отношение на начина на плащане (своеобразно плащане на вноски) и при нарушаване на задължението за плащане става незабавно изискуема в размера на все още неплатения остатък. В този случай за услугата е налице своеобразна фиксирана цена под формата на сбора от предвидено в договора възнаграждение за целия период на действието му. Несигурен е единствено времевият обхват на използване на услугата, но не и насрещната престация за нея (т. 46). Последната се променя само като срок на дължимост, като в случаите на ползване на услугата за целия период на договора е дължима на равни месечни вноски, а при предсрочното му прекратяване става незабавно изискуема за периодите от датата на прекратяване на договора, до изтичане на срока му на действие. В този смисъл от икономическа гледна точка "обезщетението" трябва да се разглежда само като последно плащане към досегашните месечни плащания. Подобно на предишните плащания то се отнася само за досега предоставените услуги.( т. 48).
Същевременно съгласно т. 55 и т. 56 от решение на СЕС по дело С-295/17 размерът на данъчната основа за този вид доставки не може да е по-висок от размера на насрещната престация, която крайният потребител действително е платил и въз основа на която е изчислен понесеният в крайна сметка от него данък върху добавената стойност. За да се получи това, компетентните национални органи следва при определените в националното право условия да определят данъчната основа, за да може данъкът да бъде приспаднат от сумата, която доставчикът на услуги действително е получил от своя клиент.
С плащането на дължимото СЕС обвързва начисляването на данък върху добавената стойност и в решение С-242/18. Така в т.83 същият изрично предвижда, че член 90 от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че неплащането на обезщетение, което се дължи при предсрочно разваляне на договора и съответства на сумата от всички неплатени лизингови вноски до края на срока на този договор, представлява неплащане, което може да попадне под дерогацията от задължението за намаляване на данъчната основа по данък върху добавената стойност, предвидена в параграф 2 от тази разпоредба, освен доколкото данъчно задълженото лице изтъкне, че с оглед на обстоятелствата има вероятност задължението да не бъде изпълнено.
От друга страна, ако в решението от 22 ноември 2018 г. Съдът отдава значение на факта, че по това дело е налице съответствие между платената за неспазване на срока на лоялност сума и сумата, която съответният оператор би получил през останалата част от този период, ако договорът не беше прекратен, то в решение от 11.06.2020 г. дава отговор на въпроса дали следва ли да се изключи квалификацията на такива суми като насрещна престация за доставка на услуги, когато въпросната сума не съответства на сумата, която операторът би получил през остатъка от срока на лоялност, ако договорът не беше прекратен.
Съгласно последното член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че сумите, събирани от икономически оператор при предсрочно прекратяване по вина на клиента на договор за доставка на услуги, предвиждащ спазването на срок на лоялност, в замяна на предоставянето на изгодни търговски условия на този клиент, трябва да се считат за възнаграждение за възмездна доставка на услуги по смисъла на тази разпоредба. А видно от самия преюдициален въпрос, този отговор не се променя от факта, че промоционалните предимства могат да се изразяват в безплатни разходи за инсталация, активиране на услугата, преносимост, оборудване или специални тарифни условия срещу спазване на срок на лоялност, а сумата при предсрочно прекратяване на договора е пропорционална на предимството, което се предоставя на клиента, и е посочена и количествено определена в сключения договор, като не може автоматично да съответства на стойността на предоставените услуги към датата на прекратяване на договора.
В тази връзка от страна на ревизиращите екипи се поставени следните въпроси:
1. Следва ли да се приеме, че сумата, дължима при неспазване на минималния срок на обвързаност и съответстваща на сумата, която операторът е щял да получи през останалата част на срока по договора, ако договорът не беше прекратен, няма характер на неустойка с обезщетителен характер, а е неразделна част от общата цена, плащана за доставката на услугите, т.е. да се приеме, че същата представлява възнаграждение за извършена възмездно доставка на услуга?
2. Следва ли сумата, дължима при неспазване на минималния срок на обвързаност, да се изключи от квалификацията като насрещна престация за доставка на услуга, когато тя не съответства на сумата, която операторът е щял да получи през останалата част на срока по договора, ако договорът не беше прекратен (Неустойки в размер на фиксирана сума в зависимост от избран тарифен план и дължими при предсрочно прекратяване на условията за тарифно обвързване при закупено устройство на преференциална цена или съответстващи на сумата, която операторът е щял да получи през останалата част на срока по договора, ако договорът не беше прекратен, увеличена с отстъпката по съответния промоционален план.)?
3. В случай че бъде прието, че сумата, дължима при неспазване на минималния срок на обвързаност, няма характер на неустойка с обезщетителен характер, а е неразделна част от общата цена, плащана за доставката на услугите, то следва ли ДДС да се начисли и по отношение на тази част от вземанията за неустойки за неизпълнение на сключени договори, която е цедирана през ревизирания период?
4. В решенията на СЕС се приема, че дължимите неустойки при прекратяване на договорни отношения от страна на клиента преди изтичане на минималния договорен срок са насрещна престация по доставка с периодично или непрекъснато изпълнение, поради което и съгласно чл. 25, ал. 4 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. От друга страна, при начисляването на така наречените обезщетения и неустойки, услугата по предоставяне на телекомуникационни и интернет доставки вече не се извършва. Следва ли при това положение тези суми да бъдат третирани като престация по доставка с периодично или непрекъснато изпълнение или спрямо същите следва да намери приложение общият ред при определяне на датата на данъчното събитие по чл. 25, ал. 2 от ЗДДС?
5. В случай че се приеме, че неустойките при прекратяване на договорни отношения от страна на клиента преди изтичане на минималния договорен срок не са дължими във връзка с доставка за периодично или непрекъснато изпълнение и датата на данъчното събитие следва да се определи съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, кой е моментът, в който може да се приеме, че доставката е извършена? Може ли да се приеме за такъв моментът на плащането, след като счетоводното законодателство приема този момент като релевантен за целите на признаване на приход?
6. В случай че се приеме, че неустойките при прекратяване на договорни отношения от страна на клиента преди изтичане на минималния договорен срок, са дължима насрещна престация по доставка за периодично изпълнение и в частност са насрещна престация за извършените вече доставки преди прекратяване на договора, следва ли с данък върху добавената стойност да се облага пълният размер на дължимата неустойка или само реално платеният такъв?
7. Кои разпоредби от националното законодателство са относими и следва да се приложат, за да се определели данъчната основа в размер на платената част от неустойките и обезщетенията, в случай че бъде спазена логиката, изложена в решенията на СЕС?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:
С оглед изложената от органите по приходите практика на СЕС считам, че предварително определената сума, получавана от дружество при предсрочно прекратяване по искане или по вина на негов клиент на договор за предоставяне на услуги с предвиден минимален срок на обвързаност, независимо дали е съответстваща на сумата, която операторът е щял да получи през останалата част на посочения срок, ако договорът не беше прекратен, няма характер на неустойка с обезщетителен характер, а е възнаграждение за извършена възмездно доставка на услуги (същата е неразделна част от общата цена, дължима за доставката на услугите).
Както е приел СЕС в решение по дело С-43/19 "...... сумите, събирани от икономически оператор при предсрочно прекратяване по вина на клиента на договор за доставка на услуги, предвиждащ спазването на срок на лоялност, в замяна на предоставянето на изгодни търговски условия на този клиент, трябва да се считат за възнаграждение за възмездна доставка на услуги по смисъла на тази разпоредба."
Сочи се в запитването, че сумата, дължима при неспазване на минималния срок на обвързаност, е:
- фиксирана сума в зависимост от избран тарифен план при закупено устройство на преференциална цена или
- сума, съответстващи на сумата, която операторът е щял да получи през останалата част на срока по договора, ако договорът не беше прекратен, увеличена с отстъпката по съответния промоционален план.
Независимо, че тези суми не съответстват на сумата, която операторът е щял да получи през останалата част на срока по договора, ако договорът не беше прекратен, по аргументите, изложени в т. 32-38 от цитираното дело, считам, че дължимите суми при предсрочно прекратяване на договора по вина на клиента са част от цената на услугата, която доставчикът се е задължил да предостави на клиентите, която се включва в цената на месечните вноски, ако клиентите не спазят срока на лоялност. СЕС приема, че предметът на тези суми е аналогичен с този на месечните вноски, които по принцип биха били дължими, ако клиентите не бяха получили търговските предимства, с които е обвързано спазването на този срок на лоялност. Видно също от постановеното в т. 40-42 от решението на СЕС ".... от гледна точка на икономическата действителност, която е основен критерий при прилагане на общата система на данъка върху добавената стойност, сумата, дължима при предварително прекратяване на договора, цели да гарантира на икономическия оператор минимално договорно възнаграждение за предоставената услуга (вж. в този смисъл решение по дело C-295/17, т. 61). ...... при положение че клиентите не спазят посочения срок на лоялност, предоставянето на услуги трябва да се счита за осъществено, тъй като на посочените клиенти е дадена възможност да се ползват от тези услуги. При тези условия разглежданите в главното производство суми трябва да се считат за част от възнаграждението, което този оператор получава за посочените услуги. В това отношение е без значение, че за разлика от сумите, разглеждани в делото в основата на решение от 22 ноември 2018 г., MEO - Serviços de Comunicações e Multimédia (C-295/17, EU:C:2018:942), разглежданите в главното производство суми не позволяват на оператора да получи същите приходи като тези, които би получил, ако клиентът не беше прекратил договора предсрочно."
По отношение дата на данъчното събитие приложение следва да намери разпоредбата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, тъй като дължимите суми са във връзка с доставки, за които данъчното събитие се определя по реда на посочената разпоредба, включително за последното плащане, което е договорно определено именно по договорите с непрекъснато изпълнение. Тези дължими суми не са свързани с друга доставка, която операторите са предоставили или ще предоставят и не биха могли да се определят като възнаграждение по отделна доставка със самостоятелно данъчно третиране. Поради това, на датата, на която съответната сума става дължима, по силата на чл. 25, ал. 4 във връзка с ал. 6 на същата разпоредба от ЗДДС, данъкът става изискуем и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли, без оглед на това дали сумата е платена или не. Липсата на плащане по доставката би могло да бъде основание за прилагането на чл. 90 от Директива 2006/112/ЕО - корекция на начисления данък, ако не попадне под дерогацията от задължението за намаляване на данъчната основа на данък върху добавената стойност, предвидена в параграф 2 от тази разпоредба, но не и основание за неначисляване на такъв към датата на неговата изискуемост. Следва да се има предвид, че Република България се е възползвала от правната възможност да дерогира от задължението за намаляване на данъчната основа в случай на неплащане. Предвид тази дерогация по правило чл. 90, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО няма директен ефект и считам за недопустимо да бъде приложена пряко. Видно от разпоредбата на чл. 26, ал. 1 от ЗДДС данъчна основа по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена. Данъчната основа на доставка на основание чл. 26, ал. 2 от ЗДДС се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон, увеличена и/или намалена с елементите, посочени в ал. 3 и ал. 5 от същия законов текст. В този смисъл, данъчната основа за извършваните от дружествата доставки на услуги срещу насрещна престация, е дължимото за тях възнаграждение, а не само платеното.
Тъй като е възможно услугата да е с място на изпълнение извън територията на страната, то ако е налице такова обстоятелство, на дата на възникване на данъчното събитие ще възникне основание за освобождаване от начисляване на данък.
Считам, че последващото цедиране на вземанията не би могло да се приеме като основание за неначисляване на данък върху добавената стойност. От една страна към датата на възникване на данъчното събитие, съответно датата, на която данъкът става изискуем, вземанията на дружествата все още не могат да бъдат определени като несъбираеми. От друга страна, както е посочено и в т. 2.2.1 от писмо на изпълнителния директор на НАП с изх. № 24-29-19/12.11.2019 г., след цедиране на вземанията, по отношение на дружествата няма да е налице несъбираемо вземане, съответно недопустимо е цедентът, който е прехвърлил вземането ведно с данъка като част от дължимата му цена, да коригира начисления данък.
При определянето на дължимия данък следва да бъде съобразена разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, по силата на която когато не е договорено, че данъкът се дължи отделно, се приема, че той е включен в договорената цена. Аргумент за това е решение на СЕС по съединени дела C-249/12 и C-250/12, в което Съдът е постановил, че когато цената на стока е определена от страните, без изобщо да се споменава данъкът върху добавената стойност, и лицето - платец на дължимия за обложената сделка данък върху добавената стойност, е доставчикът на тази стока, уговорената цена, в случай че доставчикът няма възможност да получи от клиента изисквания от данъчната администрация данък върху добавената стойност, трябва да се счита за цена с вече включен данък върху добавената стойност.
ЗАМ.ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/
В запитванията до НАП е поставен въпросът за данъчното третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на договорени като "неустойки" суми, дължими от клиенти при предсрочно прекратяване на договори за доставки на мобилни и други услуги, които предвиждат промоционални предимства и минимален срок на обвързаност (срок на лоялност). Посочено е, че върху тези суми дружествата не са начислявали ДДС, тъй като са ги третирали като неустойки с обезщетителен характер и при определяне на данъчната основа на доставките са прилагали чл. 26, ал. 2, изр. 2 от ЗДДС, според който не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер.
В запитванията е изложена и практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) относно квалификацията за целите на ДДС на суми, наречени "неустойки", свързани с неспазване на минимален срок на обвързаност от страна на клиента.
Посочено е решение от 22.11.2018 г. по дело C‑295/17 по преюдициално запитване на Данъчен арбитражен съд (Португалия) по дело срещу дружество, чиято основна дейност е предоставяне на телекомуникационни услуги. В решението се приема, че чл. 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкува така, че предварително определена сума, получавана от икономически оператор при предсрочно прекратяване по искане или по вина на негов клиент на договор за предоставяне на услуги с предвиден минимален срок на обвързаност и съответстваща на сумата, която операторът би получил през останалата част от този срок, ако договорът не беше прекратен, представлява възнаграждение за възмездна доставка на услуги и подлежи на облагане с ДДС.
Посочено е и решение от 11.06.2020 г. по преюдициално запитване на Данъчен арбитражен съд (Португалия) по дело срещу дружество, доставящо услуги в областта на електронните съобщения, стационарни телефонни услуги и достъп до безжичен интернет. В него се приема, че чл. 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкува така, че сумите, събирани от икономически оператор при предсрочно прекратяване по вина на клиента на договор за доставка на услуги, предвиждащ спазване на срок на лоялност, в замяна на предоставяне на изгодни търговски условия на този клиент, се считат за възнаграждение за възмездна доставка на услуги по смисъла на тази разпоредба. В решението се дава и отговор на въпроса дали тази квалификация се запазва, когато сумата не съответства на сумата, която операторът би получил през остатъка от срока на лоялност, ако договорът не беше прекратен.
Посочено е и решение от 03.07.2019 г. по дело C‑242/18 по преюдициално запитване на Върховен административен съд (България), в което СЕС тълкува няколко въпроса, включително данъчното третиране на сума, дължима при предсрочно разваляне на договор за лизинг и съответстваща на сумата, която лизингодателят би получил през останалата част от срока на договора. Съгласно това тълкуване такава сума е неделима част от общата сума по договора, следва да се счита за възнаграждение по сделката, предмет на договора, и подлежи на облагане с ДДС.
В запитването са цитирани конкретни точки от решенията, които органите по приходите считат за относими.
Отбелязано е, че в т. 43 от заключението по дело C‑295/17 генералният адвокат приема, че обезщетението може икономически да се разглежда като част от общата цена за предоставяне на телефонни услуги, разделена на месечни части само по отношение на начина на плащане (плащане на вноски). При нарушаване на задължението за плащане тази сума става незабавно изискуема в размер на все още неплатения остатък. В този случай за услугата е налице фиксирана цена, равна на сбора от договореното възнаграждение за целия период на договора. Несигурен е само времевият обхват на използване на услугата, но не и насрещната престация (т. 46). Насрещната престация се променя само по отношение на срока на дължимост - при ползване на услугата за целия период е дължима на равни месечни вноски, а при предсрочно прекратяване става незабавно изискуема за периодите от датата на прекратяване до изтичане на срока на договора. В този смисъл от икономическа гледна точка "обезщетението" следва да се разглежда като последно плащане към досегашните месечни плащания и, подобно на тях, се отнася само за досега предоставените услуги (т. 48).
Същевременно, съгласно т. 55 и т. 56 от решение по дело C‑295/17, размерът на данъчната основа за този вид доставки не може да надвишава размера на насрещната престация, която крайният потребител действително е платил и въз основа на която е изчислен понесеният от него ДДС. За да се постигне това, компетентните национални органи следва, при условията на националното право, да определят данъчната основа така, че данъкът да бъде приспаднат от сумата, която доставчикът на услуги действително е получил от клиента.
Посочено е, че СЕС обвързва начисляването на ДДС с плащането на дължимото и в решение по дело C‑242/18. В т. 83 се приема, че чл. 90 от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкува така, че неплащането на обезщетение, дължимо при предсрочно разваляне на договор и съответстващо на сумата от всички неплатени лизингови вноски до края на срока на договора, представлява неплащане, което може да попадне под дерогацията от задължението за намаляване на данъчната основа по ДДС, предвидена в параграф 2 на тази разпоредба, освен ако данъчно задълженото лице не докаже, че с оглед на обстоятелствата има вероятност задължението да не бъде изпълнено.
Отбелязано е, че в решението от 22.11.2018 г. по дело C‑295/17 Съдът отдава значение на факта, че по това дело е налице съответствие между сумата, платена за неспазване на срока на лоялност, и сумата, която операторът би получил през останалата част от този период, ако договорът не беше прекратен. В решението от 11.06.2020 г. обаче Съдът дава отговор на въпроса дали следва да се изключи квалификацията на такива суми като насрещна престация за доставка на услуги, когато сумата не съответства на сумата, която операторът би получил през остатъка от срока на лоялност, ако договорът не беше прекратен. Съгласно това решение чл. 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкува така, че сумите, събирани от икономически оператор при предсрочно прекратяване по вина на клиента на договор за доставка на услуги, предвиждащ спазване на срок на лоялност, в замяна на предоставяне на изгодни търговски условия на този клиент, трябва да се считат за възнаграждение за възмездна доставка на услуги по смисъла на тази разпоредба.
От самия преюдициален въпрос по решението от 11.06.2020 г. е видно, че този отговор не се променя от факта, че промоционалните предимства могат да се изразяват в безплатни разходи за инсталация, активиране на услугата, преносимост, оборудване или специални тарифни условия срещу спазване на срок на лоялност, а сумата, дължима при предсрочно прекратяване, не съответства на сумата, която операторът би получил през остатъка от срока на лоялност, ако договорът не беше прекратен.
Извод: В изложената част от становището се приема, че съгласно практиката на СЕС договорените суми, дължими при предсрочно прекратяване на договори с минимален срок на обвързаност, когато са свързани с предоставени промоционални предимства и представляват част от общата цена на услугата, следва да се третират като възнаграждение за възмездна доставка на услуги и подлежат на облагане с ДДС, независимо от това дали са наречени "неустойки" и дали точно съответстват на оставащите плащания по договора.
