ОТНОСНО: Прилагане на ЗКПО
В Дирекция ОДОП постъпи Ваше писмено запитване с вх. № ..... 19.01.2018 г., в което описвате следната фактическа обстановка:
Дружество извършва търговия на едро с платове с държави-членки на ЕС и Сърбия.
Неустановени външни лица са успели да разбият паролата на служебната електронна поща на търговското дружество и да променят разплащанията и сметките на дружеството. На клиент от Сърбия е изпратена чужда банкова сметка и парите са насочени към друга банка и банкова сметка на неустановено лице. Същото се е случило и с клиент на дружество от Румъния.
След установената злоупотреба с електронната поща на дружеството и пренасочване на финансови средства към други лица е подаден сигнал на 07.03.2017 г. в МВР. Получено е официално писмо от МВР - Пловдив на 22.03.2017 г. за извършено престъпление от общ характер по смисъла на НК.
Поставен е следният въпрос:
Счита ли се, че настъпилото събитие е непреодолима сила и приложима ли е разпоредбата на чл. 28, ал. 1 от ЗКПО?
Във връзка със зададения въпрос изразявам следното принципно становище:
Съгласно чл. 18 и чл. 22 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) данъчен финансов резултат е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на този закон, със: данъчните постоянни разлики; данъчните временни разлики; други суми в случаите, предвидени в този закон. Следователно, за да се приложат нормите на данъчния закон, е необходимо да има осчетоводени разходи в резултат на определени стопански операции или настъпили събития.
В запитването е посочено, че дружеството не е получило парични средства. Причина за това е пробив в мрежовата и информационната сигурност на дружеството и насочване на плащането от страна на клиентите към банкова сметка, различна от тази на предприятието. Ако беше получило по своята банкова сметка паричните средства, дължими от клиентите му, то щеше да приключи счетоводната сметка, отчитаща вземанията от цитираните чуждестранни юридически лица. В резултат от настъпилите събития, вземанията от чуждестранни клиенти не са изпълнени. При преценка от страна на дружеството, че това са несъбираеми вземания, те могат да се закрият чрез отписването им по съответния ред, определен с правилата за счетоводната отчетност на предприятието. При формирането на счетоводен разход, след взето решение от ръководството на предприятието за отписването на вземанията, следва да се приложат разпоредбите на чл. 34 във връзка с чл. 37 от ЗКПО, доколкото са налице основания за това.
Издаден е документ от органите на МВР, в който е записано, че събитието е престъпление от общ характер по смисъла на НК /непредставен със запитването/. В запитването не са посочени данни, че съществуват писмени доказателства за установяване на извършена кражба, при която да е констатирана липса на парични средства.
В ЗКПО не е дадено определение на понятието "непреодолима сила". За целите на данъчното облагане, съдържанието, което се влага в това понятие се извлича от разпоредбата на чл. 306, ал. 2 от ТЗ, съгласно която "непреодолима сила" е "непредвидено или непреодолимо събитие от извънреден характер".
Предвид съдебната практика, като непреодолима сила следва да се квалифицират природни явления - земетресение, наводнение, свличане на земни пластове, бури, снежни виелици, лавини, пожари, продължителни суши и епидемии, радиационно, химическо и бактериологично заразяване, когато са причинени жертви и тежки щети на собствеността или са застрашени здравето и животът на населението.
Следователно, за да бъде квалифицирано едно събитие като непреодолима сила, същото трябва да има извънреден характер за данъчно задълженото лице, да е случайно по своя произход, непредвидимо, настъпващо независимо и въпреки волята на лицето, но да не се дължи на причини, за които последното отговаря. Съществен елемент на непреодолимата сила е, че събитието и неговите последици биха настъпили и при полагане на всички възможни усилия за ненастъпването им от добрия търговец в дадена сфера на дейност. Не е налице непреодолима сила, когато съответното събитие е могло да бъде предотвратено, макар предвиждането му да е било трудно.
С оглед на гореизложеното, за да може да бъдат предотвратени злонамерени действия от страна на трети лица, следва да са взети всички мерки за защита на мрежовата и информационната сигурност. Същата е необходимо да бъде подсигурена като се спазват изискванията на съответните нормативни документи.
Съгласно разпоредбата на чл. 28, ал. 1 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси на краткотрайни активи, с изключение на произтичащите от непреодолима сила. Паричните средства са краткотрайни активи. Тези активи съгласно чл. 28 от Закона за счетоводството следва да бъдат инвентаризирани най-малко веднъж годишно с цел достоверното им представяне във финансовите отчети. Липси на активи се установяват обичайно при провеждане на инвентаризации. Във Вашето запитване липсва информация за извършена инвентаризация, констатирани липси, причини за липси, лица, които биха могли да са виновни и да носят отговорност за причинената вреда на предприятието поради липса на активи-парични средства, които са били негова собственост.
Поради недостатъчно изяснената фактическа обстановка и липсата на информация за взетите счетоводни записвани в дружеството, настоящият отговор е принципен. Считам, че при така представената информация, данъчно третиране ще има, когато е формиран счетоводен разход, като правната норма от ЗКПО, която следва да се приложи, зависи от основанията за счетоводните записвания. При условие, че дружеството посочва в баланса си вземания от чуждестранните дружества или от други лица, към които е възможно или вече са извършени действия към ангажиране на тяхната отговорност с цел погасяване на възникналите вземания, няма да са налице счетоводни разходи за 2017 г. в размер на посочената в запитването сума и няма да се извършва увеличение на счетоводния финансов резултат.
Описана е следната фактическа обстановка: дружество извършва търговия на едро с платове с държави - членки на ЕС и Сърбия. Неустановени външни лица са разбили паролата на служебната електронна поща на дружеството и са променили разплащанията и банковите сметки на дружеството. На клиент от Сърбия е изпратена чужда банкова сметка и парите са насочени към друга банка и банкова сметка на неустановено лице. Същото се е случило и с клиент на дружество от Румъния. След установяване на злоупотребата с електронната поща и пренасочването на финансови средства към други лица е подаден сигнал на 07.03.2017 г. в МВР. На 22.03.2017 г. е получено официално писмо от МВР - Пловдив за извършено престъпление от общ характер по смисъла на НК.
Въпрос: Счита ли се, че настъпилото събитие е непреодолима сила и приложима ли е разпоредбата на чл. 28, ал. 1 от ЗКПО?
Съгласно чл. 18 и чл. 22 от Закона за корпоративното подоходно облагане данъчен финансов резултат е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на този закон със:
- данъчните постоянни разлики;
- данъчните временни разлики;
- други суми в случаите, предвидени в този закон.
От това следва, че за прилагане на нормите на данъчния закон е необходимо да има осчетоводени разходи в резултат на определени стопански операции или настъпили събития.
В запитването е посочено, че дружеството не е получило паричните средства. Причината е пробив в мрежовата и информационната сигурност на дружеството и насочване на плащанията от страна на клиентите към банкова сметка, различна от тази на предприятието. Ако дружеството беше получило по своята банкова сметка дължимите от клиентите парични средства, то би приключило счетоводната сметка, отчитаща вземанията от посочените чуждестранни юридически лица.
В резултат на настъпилите събития вземанията от чуждестранните клиенти не са изпълнени. При преценка от страна на дружеството, че тези вземания са несъбираеми, те могат да се закрият чрез отписването им по съответния ред, определен с правилата за счетоводната отчетност на предприятието. При формиране на счетоводен разход след взето решение от ръководството на предприятието за отписване на вземанията следва да се приложат разпоредбите на чл. 34 във връзка с чл. 37 от ЗКПО, доколкото са налице основания за това.
Издаден е документ от органите на МВР, в който е записано, че събитието е престъпление от общ характер по смисъла на НК, като този документ не е представен със запитването. В запитването не са посочени данни за наличие на писмени доказателства за установена кражба, при която да е констатирана липса на парични средства.
В ЗКПО не е дадено определение на понятието "непреодолима сила". За целите на данъчното облагане съдържанието на това понятие се извлича от разпоредбата на чл. 306, ал. 2 от Търговския закон, съгласно която "непреодолима сила" е "непредвидено или непреодолимо събитие от извънреден характер".
С оглед съдебната практика като непреодолима сила се квалифицират природни явления - земетресение, наводнение, свличане на земни пластове, бури, снежни виелици, лавини, пожари, продължителни суши и епидемии, радиационно, химическо и бактериологично заразяване, когато са причинени жертви и тежки щети на собствеността или са застрашени здравето и животът на населението.
Следователно, за да бъде квалифицирано едно събитие като непреодолима сила, то трябва:
- да има извънреден характер за данъчно задълженото лице;
- да е случайно по своя произход;
- да е непредвидимо;
- да настъпва независимо и въпреки волята на лицето;
- да не се дължи на причини, за които лицето отговаря.
Съществен елемент на непреодолимата сила е, че събитието и неговите последици биха настъпили и при полагане на всички възможни усилия за ненастъпването им от добрия търговец в дадена сфера на дейност. Не е налице непреодолима сила, когато съответното събитие е могло да бъде предотвратено, макар предвиждането му да е било трудно.
С оглед на гореизложеното, за да могат да бъдат предотвратени злонамерени действия от страна на трети лица, следва да са взети всички мерки за защита на мрежовата и информационната сигурност. Необходимо е тази сигурност да бъде подсигурена при спазване на изискванията на съответните нормативни документи.
Съгласно чл. 28, ал. 1 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси на краткотрайни активи, с изключение на произтичащите от непреодолима сила. Паричните средства са краткотрайни активи. Съгласно чл. 28 от Закона за счетоводството тези активи следва да бъдат инвентаризирани най-малко веднъж годишно с цел достоверното им представяне във финансовите отчети. Липси на активи обичайно се установяват при провеждане на инвентаризации.
В запитването липсва информация за извършена инвентаризация, констатирани липси, причините за липсите, както и за лицата, които биха могли да са виновни и да носят отговорност за причинената вреда на предприятието поради липса на активи - парични средства, които са били негова собственост.
Поради недостатъчно изяснената фактическа обстановка и липсата на информация за взетите счетоводни записвания в дружеството, отговорът е принципен. При така представената информация данъчно третиране ще има, когато е формиран счетоводен разход, като правната норма от ЗКПО, която следва да се приложи, зависи от основанията за счетоводните записвания.
При условие, че дружеството посочва в баланса си вземания от чуждестранните дружества или от други лица, спрямо които е възможно или вече са предприети действия за ангажиране на тяхната отговорност с цел погасяване на възникналите вземания, няма да са налице счетоводни разходи за 2017 г. в размер на посочената в запитването сума и няма да се извършва увеличение на счетоводния финансов резултат.
Извод: При описаната фактическа обстановка приложимостта на чл. 28, ал. 1 от ЗКПО зависи от това дали е налице реално формиран счетоводен разход (например отписване на вземания или липси на парични средства, установени по надлежен ред), както и от конкретните основания за счетоводните записвания; при наличие на вземания, отчетени в баланса и предприети или възможни действия за ангажиране на отговорността на длъжниците, за 2017 г. не възникват счетоводни разходи в посочения размер и не се извършва увеличение на счетоводния финансов резултат.
