Данъчно третиране по ЗДДС на прехвърлянето и префактурирането на квоти за емисии на парникови газове при международен морски транспорт

Изх. № 55-0004-21

Дата: 30. 07. 2025 год.

ЗДДС, чл. 9;

ЗДДС, чл. 31, т. 2, буква "а";

ЗДДС, чл. 31, т. 2, буква "б";

ЗДДС, чл. 31, т. 2, буква "в";

ЗДДС, чл. 31, т. 9;

ЗДДС, чл. 31, т. 12, буква "а";

ЗДДС, чл. 46;

ЗДДС, чл. 117, ал. 2;

ЗДДС, чл. 127;

ЗДДС, чл. 163а.

КТК, чл. 225а;

КТК, чл. 225б, ал. 1.

ОТНОСНО: прилагане разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) във връзка с квоти за емисии на парникови газове

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № 55-0004-21/16.05.2025 г. е постъпило Ваше запитване, препратено от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ......, в което е изложена следната фактическа обстановка:

Дружество "А" осъществява корабен мениджмънт на моторен кораб (МК)....., собственост на дружество "Б", съгласно договор за корабно менажиране по чл. 225а, раздел 1 от глава 9 на Кодекса на търговското корабоплаване(КТК). Двете дружества са свързани чрез общо управление.

В запитването е посочено, че дружество "А", менажирайки МК ....., отделя определено количество въглеродни емисии при използване на горивата за морския транспорт. Поради това дружеството има задължение за закупуване на квоти за въглеродни емисии, които се верифицират до края на месец март 2025 г. на база докладваното количество изразходено гориво за предходната 2024 г. За целта дружество "А" има открита партида в Националния регистър за търговия с квоти за емисии на парникови газове (НРТКЕПГ) към Изпълнителна агенция по околната среда (ИАОС), през който извършва търговията, покупката и отчитането на въглеродни емисии. Дружество "А" се явява "оператор" по смисъла на т. 38 от § 1 от ДР на Закона за опазване на околната среда (ЗООС), която препраща към т. 43 на § 1 от ДР на ЗООС, където същото е дефинирано като "всяко физическо или юридическо лице, по отношение на което е налице една от следните характеристики:

а) експлоатира определено собствено предприятие, съоръжение и/или инсталация, включително част от нея;

б) контролира експлоатацията на определено предприятие, съоръжение и/или инсталация, включително част от нея,

в) разпорежда се и взема решения относно настоящото или бъдещото функциониране на предприятието, съоръжението и/или инсталацията, включително част от нея.".

Посочено е, че в писмата и указанията на НАП за периода от 2010 г. до настоящия момент, и най-вече в писмо с изх. № М-24-37-15/30.08.2023 г. по описа на Централно управление на НАП, относно прилагане разпоредбите на ЗДДС във връзка с квоти за емисии на парникови газове, е изразено следното становище:

"Глава деветнадесета "а" от ЗДДС урежда режима на "обратно начисляване" при доставка на стоки и услуги по приложение № 2 с място на изпълнение на територията на страната, по които данъкът е изискуем от получателя.

В приложение № 2 от ЗДДС, част втора в сила от 28.02.2020 г. до 31.12.2026 г., е създадена нова част III с наименование Доставки по прехвърляне на квоти за емисии на парникови газове, определени в чл. 3 от Директива 2003/87/ЕО, които могат да се прехвърлят в съответствие с чл. 12 от директивата.

Съгласно разпоредбата на чл. 163а от ЗДДС, данъчното събитие на доставките на стоки и услуги, посочени в приложение № 2, възниква съгласно общите правила по този закон. Данъкът за доставките е изискуем от получателя - регистрирано по този закон лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Данъкът за доставките става изискуем по реда на чл. 25, ал. 6 и 7 от ЗДДС."

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Предвид характера на дейността на дружество "Б" и свързаното с него дружество "А", а именно международен морски транспорт, за всички доставки на стоки и услуги по глава девета от КТК се прилагат изискванията на чл. 31, т. 9 от ЗДДС, т.е. всички доставки са с нулева ставка на данъка върху добавената стойност. В тази връзка може ли да се приеме, че "доставката на квоти за въглеродни емисии" от чуждестранен посредник от Европейския съюз има характер на услуга по раздел I "а" Договор за корабен мениджмънт на глава девета от КТК (по-конкретно чл. 225а, т. 1 и т. 11 от КТК), и за нея да се приложат изискванията на чл. 31, т. 9 от ЗДДС, т.е. да бъде обложена с нулева ставка на данъка върху добавената стойност?

2. Ако отговорът е положителен, предвид факта, че дружество "Б" като корабособственик е реалният потребител на квотите за емисии, и позовавайки се на изискванията на член 3жв от Директива (ЕС) 2023/959 на Европейския парламент и на Съвета от 10 май 2023 година за изменение на Директива 2003/87/ЕО за установяване на система за търговия с квоти за емисии на парникови газове в рамките на Съюза и Решение (ЕС) 2015/1814 относно създаването и функционирането на резерв за стабилност на пазара за системата на Съюза за търговия с емисии на парникови газове (Директива (ЕС) 2023/959), следва ли да се приеме за допустимо префактурирането от дружество "А" към действителния потребител на услугите - дружество "Б" на закупените квоти за въглеродни емисии също с нулева ставка на данъка, като услуга по чл. 31, т. 9 от ЗДДС?

3. Ако отговорът по първи въпрос е отрицателен, т.е. не може да се приложи нулева ставка на данъка, би ли следвало да се приложат указанията, дадени в писмо с изх. № М-24-37-15/30.08.2023 г. на зам. изпълнителния директор на НАП относно прилагане разпоредбите на ЗДДС във връзка с квоти за емисии на парникови газове, а именно:

Прехвърлянето на квоти за емисии на парникови газове е облагаема доставка на услуга, и когато същата е с място на изпълнение на територията на страната и доставчикът и получателят са установени на територията на страната, е приложима разпоредбата на чл. 163а от ЗДДС и данъкът е изискуем от получателя, регистрирано по закона лице.

При такова префактуриране е недопустимо да бъдат променени основните характеристики на доставката. Доколкото в случая се касае за префактуриране на разход, свързан с доставка, за която е приложим режимът на "обратното начисляване", регламентиран в Глава деветнадесета "а" от ЗДДС, следва да се приеме, че при префактурирането също се прилага този режим.

На основание чл. 163в от ЗДДС, когато доставчикът е данъчно задължено лице, доставките на стоки и услуги, посочени в приложение № 2, се документират с издаване на фактура, в която като основание за неначисляване на данък се посочва "чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС". Като получателят, регистрирано за целите на закона лице се явява задължено лице, следва да се начисли данък върху добавената стойност с издаване на протокол по чл. 117, ал. 1, т. 4 от ЗДДС.

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:

По първи, втори и трети въпрос:

Прехвърлянето на квоти за емисии на парникови газове е доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, която може да се определи като услуга по предоставяне или прехвърляне на права. Квотите за емисии на парникови газове са нематериални, предоставят на притежателя им изключително правомощие и могат да бъдат цедирани на трето лице, в зависимост от конкретния случай, чрез предоставяне или прехвърляне, позволяващо на това трето лице да ги използва за нуждите на дадена икономическа дейност. Освен това, тъй като някои от тези права подлежат на вписване на основание чл. 19 от Директива 2003/87/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 13 октомври 2003 г. за установяване на схема за търговия с квоти за емисии на парникови газове в рамките на Общността и за изменение на Директива 96/61/ЕО (Директива 2003/87/ЕО), притежаването и прехвърлянето на тези квоти също са обект на вписване. Същите характеристики притежават и авторското право, както и правата върху патентите, лицензиите, търговските марки и другите подобни права. Предвид това следва да се приеме, че квотите за емисии на парникови газове са сходни с правата на интелектуална собственост. В този смисъл е и Решение на Съда на Европейския съюз по дело C-453/15, в което е посочено, че чл. 56, пар. 1, б. "a" от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) следва да се тълкува в смисъл, че "другите подобни права", посочени в тази разпоредба, включват квотите за емисии на парникови газове, както са определени в чл. 3, б. "а" от Директива 2003/87/ЕО.

Изискванията на Директива 2003/87/ЕО са транспонирани в националното законодателство в Закона за ограничаване изменението на климата (ЗОИК), обн. ДВ бр. 22 от 2014 г., посл. изм. и доп. ДВ., бр. 44 от 2025 г. В § 1, т. 26 от ДР на ЗОИК е дефинирано понятието "квота" и същото се определя като "право за отделяне на един тон еквивалент на въглероден диоксид в рамките на определен период, което е валидно единствено за целите на Европейската схема за търговия с емисии и може да бъде прехвърляно в съответствие с този закон".

По отношение на данъчното третиране на доставките на квоти за емисии на парникови газове е изразено становище в писмо изх. № 26-Н-20/05.07.2010 г. на изпълнителния директор на НАП, съгласно което доставката на квоти за емисии за парникови газове не е сред изрично посочените в разпоредбата на чл. 46 от ЗДДС (съответно чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО) освободени доставки и същата следва да се третира като облагаема. Изразеното становище е потвърдено и в следващо писмо с изх. № 26-Б-10#2/21.03.2019 г., издадено от зам. изпълнителния директор на НАП.

Глава деветнадесета "а" от ЗДДС урежда режима на "обратно начисляване" при доставка на стоки и услуги по приложение № 2 на закона с място на изпълнение на територията на страната, по които данъкът е изискуем от получателя. В приложение № 2 от ЗДДС, в сила от 28.02.2020 г. до 31.12.2026 г., е създадена нова част ІІІ с наименование доставки по прехвърляне на квоти за емисии на парникови газове, определени в чл. 3 от Директива 2003/87/ЕО, които могат да се прехвърлят в съответствие с чл. 12 от директивата. В този смисъл прехвърлянето на квоти за емисии на парникови газове е облагаема доставка на услуга, и когато същата е с място на изпълнение на територията на страната и доставчикът и получателят са установени на територията на страната, е приложима разпоредбата на чл. 163а от ЗДДС и данъкът е дължим от получателя, регистрирано по закона лице.

Съгласно чл. 31, т. 12, б. "а" от ЗДДС облагаема с нулева ставка на данъка е доставката на услуги за посрещане на непосредствените нужди на плавателни съдове по т. 2, б. от "а" до "в" на същата разпоредба (които са предназначени и използвани за превоз на стоки или пътници в открито море, за извършване на търговски, промишлени или риболовни дейности в открито море, или използвани за спасяване на човешки живот и имущество на море), когато същата е с място на изпълнение на територията на страната. Предвид практиката на Съда на Европейския съюз, по-конкретно решение на СЕС по дело С-33/11, освобождаване от данъка върху добавената стойност по силата на чл. 148, б. "в" и "г" от Директива 2006/112/ЕО, които са транспонирани в българското законодателство с чл. 31, т. 3 и т. 12 от ЗДДС, се прилага за доставки на услуги, присъщи на корабоплаването и пряко необходими за експлоатацията на плавателен съд или за неговия товар, т.е. за всички услуги, които са необходими за посрещане на преките нужди на плавателните съдове, обхванати от настоящия член, включително техните товари.

В случая дружество "А", осъществяващо корабен мениджмънт и определящо се като оператор по смисъла на т. 38 от § 1 от ДР на ЗОИК, вписан в НРТКЕПГ към ИАОС, закупува квоти за емисии за парникови газове от чуждестранен посредник, които заплаща на същия, но не се явява краен/реален потребител. Дружество "Б" - корабособственикът, посочен като реалният/действителният потребител (фактически той потребява правата, материализирани в квотите), при експлоатирането на МК ..... отделя определено количество въглеродни емисии при използване на горивата за морския транспорт, и по силата на нормите на Директива 2003/87/ЕО има задължение за закупуване на квоти за въглеродни емисии. С Директива (ЕС) 2023/959 за изменение на Директива 2003/87/ЕО за установяване на система за търговия с квоти за емисии на парникови газове в рамките на Съюза и Решение (ЕС) 2015/1814 относно създаването и функционирането на резерв за стабилност на пазара за системата на Съюза за търговия с емисии на парникови газовее въведена и мярка, с прилагането на която се гарантира, че морският сектор надлежно допринася за усилията, необходими за постигане на целите, договорени в рамките на Парижкото споразумение - да се задържи покачването на средната температура в световен мащаб значително под 2°C над нивата от прединдустриалния период. В тази връзка, тъй като целта на вмененото задължение за закупуване на квоти за въглеродни емисии, е намаляването на емисиите на парникови газове, така че да се достигне до нивата на намаление, които се считат за необходими от научна гледна точка за предотвратяване на опасно изменение на климата, намирам, че закупените квоти не би могло да бъдат определени като присъщи на корабоплаването и пряко необходими за експлоатацията на моторния кораб. Т.е., същите не са пряко необходими за експлоатацията на моторния кораб, а имат само косвена връзка с нея, доколкото в зависимост от отделеното количество въглеродни емисии при осъществения от кораба морски транспорт се определя и размерът на квотите, които корабособственикът е задължен да закупи. С оглед на това считам, че за доставката им не е приложима нулевата ставка на данъка върху добавената стойност по чл. 31, т. 12 от ЗДДС.

Съгласно чл. 31, т. 9 от ЗДДС облагаема с нулева ставка на данъка е доставката на услуги по глава девета от КТК, оказвани на плавателни съдове, посочени в т. 2, б. от "а" до "в" от същата разпоредба (които са предназначени и използвани за превоз стоки или пътници в открито море, или за извършване на търговски, промишлени или риболовни дейности в открито море, или използвани за спасяване на човешки живот и имущество на море), когато доставката е с място на изпълнение на територията на страната.

Съгласно чл. 225а от КТК с договора за управление на кораб - договор за корабен мениджмънт, корабният мениджър се задължава срещу възнаграждение да извършва от името и за сметка на корабопритежателя една или повече от следните услуги:

1. организира и поддържа система за управление на безопасната експлоатация на кораба и предпазване от замърсяване;

2. комплектува корабния екипаж с правоспособни морски лица;

3. осъществява управлението на кораба в техническо отношение;

4. осъществява търговската експлоатация на кораба;

5. осъществява управлението на финансите на корабопритежателя, свързано с кораба, който управлява;

6. организира застраховките на кораба;

7. осъществява счетоводно обслужване на корабопритежателя във връзка с кораба, който управлява;

8. съдейства на корабопритежателя при покупко-продажба на кораби;

9. организира снабдяването на кораба с провизии;

10. снабдява кораба с корабни горива и масла;

11. извършва други услуги, които са му възложени от корабопритежателя.

В чл. 225б, ал. 1 от КТК е посочено, че договорът за корабен мениджмънт съдържа клаузи най-малко относно страните по договора, индивидуализиране на кораба, ИМО номер, неговия клас, когато има такъв, техническите и експлоатационните данни, правата и задълженията на страните, представителната власт на корабния мениджър, цената и срока на договора, както и условията, реда и начина, по които се извършват и отчитат всяка една от услугите по чл. 225а от с.к.

За целите на ЗДДС, когато лице действа от чуждо име и за чужда сметка, са налице две доставки:

- между доверителя и третото лице (доставчика/клиента) - това е доставката по прехвърляне на собствеността на стоката/извършването на услугата, предмет на сделката, от доверителя към клиента при посредничество за продажби или при посредничество за покупки - това е доставката по прехвърляне на собствеността на стоката/получаването на услугата, предмет на сделката, от доставчика към доверителя;

- между посредника (довереника) и доверителя - това е доставката с предмет услугата, извършвана от посредника на доверителя, за която се заплаща комисионното възнаграждение. В тази връзка и предвид цитираните норми извършваните от дружество "А" (посредник) услуги в изпълнение на договора за корабен мениджмънт между него и дружество "Б" (доверител) срещу комисионно възнаграждение, са посреднически услуги. При условие че тези посреднически услуги са предназначени за плавателен съд, който отговаря на условията, посочени в чл. 31, т. 2, б. от "а" до "в" от ЗДДС, за доставката им приложение би намерила разпоредбата на т. 9 от същата разпоредба, съответно за същата би била приложима нулева ставка на данъка върху добавената стойност.

В случая, изложен в запитването, доколкото дружество "А" в качеството си на оператор по смисъла т. 38 от § 1 от ДР на ЗОИК закупува квоти за емисии за парникови газове от свое име, но както е посочено в запитването, реалният потребител е дружество "Б" (корабособственикът), би могло да се приеме, че същата е осъществена като възложена по силата на комисионен договор покупка от името на едно лице, но за сметка на друго. В тези случаи по отношение на дължимата комисионна във връзка с осъщественото от дружество "А" посредничество, разпоредбата на чл. 31, т. 9 от ЗДДС няма да е приложима, тъй като така посочената в запитването комисионна услуга по закупуване на квотите не е извършена по реда на чл. 225а от КТК от името и за сметка на корабопритежателя. В този случай би бил приложим редът за облагане по чл. 127 от ЗДДС, който транспонира чл. 14, пар. 2, б. "в" и 28 от Директива 2006/112/ЕО, като в тези случаи се приема, че довереникът/комисионерът е получил и предоставил стоката или услугата, във връзка с която е осъществено посредничеството. Редът за облагане на доставките, възникващи при комисионни покупки, осъществявани от името на едно лице, но за сметка на друго, е регламентиран в чл. 127 от ЗДДС. В тези случаи са налице две доставки:

1. доставка между комисионера/довереника и третото лице, за която датата на възникване на данъчното събитие и данъчната основа на доставката се определят по общите правила на този закон;

2. доставка на стоката или услугата, предмет на доставката по т. 1, между комитента/доверителя и комисионера/довереника, за която датата на възникване на данъчното събитие и данъчната основа на доставката се определят, както следва:

...............

б) когато комисионерът/довереникът действа за сметка на комитента/доверителя във връзка с покупка, датата на възникване на данъчното събитие се определя по общите правила на закона, но не може да бъде по-ранна от датата на възникване на данъчното събитие по т. 1, а данъчната основа на доставката е равна на данъчната основа на доставката по т. 1, увеличена с възнаграждението на комисионера/довереника.

В случай че дружество "А" действа като посредник от свое име, но за чужда сметка, се приема, че същото е получило и доставило квотите. В тези случаи не следва да се издава отделна фактура за комисионното възнаграждение. При хипотезата на доверителни договори, при които едно лице действа от свое име, но за сметка на друго лице, са налице две доставки, като комисионата се поглъща от доставката между комитента/доверителя и комисионера/довереника и следва режима на основната доставка. Видно от разпоредбата на чл. 127 от ЗДДС, същото следва да намери отражение в документирането на доставката, извършена от комисионера/довереника към получателя/доверителя (дружество "Б" - корабособственика).

Следва да се има предвид, че съгласно съдебната практика на Съда на Европейския съюз "след като доставката на услуги, в която участва комисионерът, е освободена от данък върху добавената стойност, това освобождаване се прилага и в правоотношението между доверителя и комисионера" (виж решение по дело C-464/10, т. 36). Ако обаче доставката на услуги, за която посредничи комисионерът, е облагаема, сделката между доверителя и комисионера също ще бъде облагаема. Предвид това, доколкото в случая се касае за доставка на квоти за емисии за парникови газове, които съобразно с изложеното по-горе, когато същата е с място на изпълнение на територията на страната, се третира като облагаема доставка, за която е приложим режимът на "обратното начисляване", регламентиран в Глава деветнадесета "а" от ЗДДС (приложима разпоредбата на чл. 163а от ЗДДС и данък, дължим от получателя, регистрирано по закона лице, с приложима ставка на данъка върху добавената стойност от 20%), следва да се приеме, че при документирането на доставката от дружество "А" към дружество "Б" - корабособственика също се прилага този режим.

В случай че дружество "А" закупува квотите за емисии за парникови газове, без за тази покупка да е договорено възнаграждение, доколкото, видно от изложеното в запитването, дружество "А" не е действителният потребител на закупените квоти, а същият ги е закупил в качеството си на оператор по смисъла на т. 38 от § 1 от ДР на ЗОИК, вписан в НРТКЕПГ към ИАОС, и с оглед осигуряване на правото на данъчен кредит на реалния получател на доставката на услугата - квоти за емисии за парникови газове за дължимия за тях данък върху добавената стойност, считам, че направените разходи за закупените от дружество "А" квоти за емисии на парникови газове, включително дължимият за тях данък, следва да бъдат префактурирани на реалния потребител - дружество "Б" - корабособственика. При такова префактуриране е недопустимо да бъдат променени основните характеристики на доставката. Доколкото в случая се касае за префактуриране на разход, свързан с доставка, за която е приложим режимът на "обратното начисляване", регламентиран в Глава деветнадесета "а" от ЗДДС, следва да се приеме, че при префактурирането също се прилага този режим. Доставчикът - дружество "А" следва да издаде фактура, в която като основание за неначисляване на данъка върху добавената стойност да посочи "чл. 163а, ал. 2". Като регистрирано за целите на закона лице получателят - дружество "Б" - корабособственик, се явява задължено лице за данъка върху добавената стойност с приложима ставка на данъка 20%, който следва да се начисли от него с издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС. В този смисъл е и изразеното становище в писмо изх. № 20-00-42/21.02.2014 г. на изпълнителния директор на НАП.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ЕВГЕНИ НАНКОВ/