Изх. № 48-30-48
Дата: 07. 02. 2025 год.
ЗДДС, чл. 66а;
ЗДДС, чл. 136;
ЗДДС, § 15д, ал. 1, т. 5 от ПЗР;
ППЗДДС, § 20а, ал. 8 - 10 от ПЗР.
ОТНОСНО:прилагане на разпоредбата на § 15д, ал. 1, т. 5 от преходните и заключителни разпоредби (ПЗР) на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) с вх. № М-24-39-124.............................е постъпило Ваше запитване, в което отбелязвате, че с § 25, в сила от 1 юли 2024 г., от преходните и заключителни разпоредби на Закона за изменение и допълнение на Закона за хазарта (обн. ДВ, бр. 42 от 2024 г.) е прието изменение в § 15д, ал. 3 от ПЗР на ЗДДС, съгласно което думите "30 юни" се заменят с "31 декември". В тази връзка поставяте следните въпроси:
1. Ако се прави корекция на марж, който е отчетен до 30.06.2024 г., с дата на данъчно събитие до тази дата, за целите на облагането с данък върху добавената стойност (ДДС) при корекцията каква данъчна ставка следва да се прилага: 9% или 20%?
2. Съставянето на протокол и начисляването на дължимия ДДС е разрешено да бъде до 15 дни от датата на възникването на данъчното събитие съгласно чл. 87, ал. 1 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС). В този случай доставката на обща туристическа услуга с дата на възникване на данъчното събитие преди 01.07.2024 г., но документирана с протокол след 01.07.2024 г., с каква данъчна ставка за дължимия ДДС следва да се облага?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
Така поставени въпросите водят до разбирането, че се отнасят до доставки на обща туристическа услуга по смисъла на чл. 136 от ЗДДС, подлежащи на документиране и облагане по предвидения за тях ред в глава шестнадесета "Туристически услуги" от закона.
На основание § 15д, ал. 1, т. 5 от ПЗР на ЗДДС до 30.06.2024 г. включително за дължимия ДДС при доставка на обща туристическа услуга по чл. 136 от същия закон се прилага данъчната ставка по чл. 66а от закона в размер на 9%. След изтичането на този срок, доколкото законът не предвижда друго, т.е. с изключение на случаите по чл. 140 от ЗДДС, за които законът предвижда нулева ставка на данъка при доставка на обща туристическа услуга, доставките на обща туристическа услуга с настъпило данъчно събитие след 30.06.2024 г. подлежат на облагане с данъчна ставка за дължимия ДДС в размер на 20%.
Преходни правила във връзка с временното прилагане на намалената данъчна ставка от 9% при доставки на обща туристическа услуга по чл. 136 от ЗДДС се съдържат в § 20а, ал. 8 - 10 от ПЗР на ППЗДДС. Съгласно тези разпоредби:
- когато до 30 юни 2024 г. включително е получено авансово плащане за доставка на стоки по § 15д, ал. 1, т. 5 и 6 от ПЗР на ЗДДС, данъчното събитие за която възниква след тази дата, доставчикът документира доставката чрез издаване на фактура, в която посочва цялата данъчна основа на доставката. За доставката се прилага данъчният режим към датата на възникване на данъчното събитие на доставката по ЗДДС (§ 20а, ал. 8 от ПЗР на ППЗДДС);
- когато до 30 юни 2024 г. включително е направено авансово плащане за доставка на стоки по § 15д, ал. 1, т. 5 и 6 от ПЗР на ЗДДС, данъчното събитие за която възниква след тази дата и данъкът за доставката е изискуем от получателя (обратно начисляване), регистрираното лице-получател е длъжно да начисли данък върху цялата данъчна основа на доставката по приложимата ставка към датата на възникване на данъчното събитие на доставката, включително за направеното авансово плащане (§ 20а, ал. 9 от ПЗР на ППЗДДС);
- когато данъчното събитие за доставките на стоки по § 15д, ал. 1, т. 5 и 6 от ПЗР на ЗДДС е възникнало до 30 юни 2024 г. включително и доставчикът документира доставката чрез издаване на фактура след тази дата, за доставката се прилага данъчният режим към датата на възникване на данъчното ѝ събитие по ЗДДС (§ 20а, ал. 10 от ПЗР на ППЗДДС).
Обръщам внимание, че макар в разпоредбите на § 20а, ал. 8 - 10 от ПЗР на ППЗДДС да се споменават доставки на стоки по §15д, ал. 1, т. 5 и 6 от ПЗР на ЗДДС, а последните да са относими до доставки на услуги (доставка на обща туристическа услуга и доставка на услуга за използване на спортни съоръжения), следва да се приеме, че за тези доставки на услуги постановеното с § 20а, ал. 8 - 10 от ПЗР на ППЗДДС е приложимо.
Посочените по-горе преходни правила не дават директен отговор на поставените в запитването въпроси, тъй като първите две от тях се отнасят до получени/извършени авансови плащания, какъвто настоящият случай не е, а третото до документиране на доставка чрез издаване на фактура, а не до начисляване на ДДС с протокол по реда на чл. 87, ал. 1 от ППЗДДС, което е приложимо при доставка на обща туристическа услуга.
Предвид че в цитираните по-горе преходни правила от ППЗДДС изрично се прави препратка към § 15д, ал. 1, т. 5 от ПЗР на ЗДДС и като се съобрази заложената логика в разпоредбата на чл. 138, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която данъкът за доставката на общата туристическа услуга става изискуем на датата на възникване на данъчното събитие, а също и в съответствие с установената практика в подобни случаи (напр. т. 7 от писмо с изх. № 20-00-100/ 29.06.2020 г. относно приложение на намалената ставка за ДДС от 9% по чл. 66, ал. 2 от ЗДДС, в сила от 01.07.2020 г., на заместник-изпълнителния директор на НАП) считам, че:
- при съставянето на протокол по чл. 117 от ЗДДС за начисляване на ДДС за доставка на обща туристическа услуга, който съгласно чл. 87, ал. 1 от ППЗДДС се издава в 15-дневен срок от възникване на данъчното събитие за доставката, когато данъчното събитие за същата е възникнало до 30.06.2024 г. включително, независимо че протоколът ще бъде издаден след тази дата, следва да се приложи ставката за ДДС, приложима за този вид доставка към датата на възникване на данъчното ѝ събитие, т.е. намалената данъчна ставка от 9%;
- когато след 30.06.2024 г. включително възникнат основания за изменение на данъчната основа на документирана доставка на обща туристическа услуга, данъчното събитие за която е възникнало до или на тази дата, изменението на данъчната основа следва да се извърши в изпълнение на разпоредбата на чл. 87, ал. 3 от ППЗДДС чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 4 от ЗДДС като се приложи данъчната ставка към датата на възникване на данъчното събитие на доставката, т.е. намалената данъчна ставка от 9%.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/
В запитването е посочено, че с § 25 от преходните и заключителни разпоредби на Закона за изменение и допълнение на Закона за хазарта (обн. ДВ, бр. 42 от 2024 г.), в сила от 1 юли 2024 г., е изменен § 15д, ал. 3 от ПЗР на ЗДДС, като думите "30 юни" се заменят с "31 декември".
В тази връзка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Ако се прави корекция на марж, който е отчетен до 30.06.2024 г., с дата на данъчно събитие до тази дата, за целите на облагането с данък върху добавената стойност (ДДС) при корекцията каква данъчна ставка следва да се прилага: 9% или 20%?
Въпрос 2: Съставянето на протокол и начисляването на дължимия ДДС е разрешено да бъде до 15 дни от датата на възникването на данъчното събитие съгласно чл. 87, ал. 1 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС). В този случай доставката на обща туристическа услуга с дата на възникване на данъчното събитие преди 01.07.2024 г., но документирана с протокол след 01.07.2024 г., с каква данъчна ставка за дължимия ДДС следва да се облага?
Въпросите се отнасят до доставки на обща туристическа услуга по смисъла на чл. 136 от ЗДДС, които се документират и облагат по реда на глава шестнадесета "Туристически услуги" от закона.
На основание § 15д, ал. 1, т. 5 от ПЗР на ЗДДС до 30.06.2024 г. включително за дължимия ДДС при доставка на обща туристическа услуга по чл. 136 от ЗДДС се прилага данъчната ставка по чл. 66а от закона в размер на 9%. След изтичане на този срок, доколкото законът не предвижда друго, с изключение на случаите по чл. 140 от ЗДДС, за които е предвидена нулева ставка на данъка при доставка на обща туристическа услуга, доставките на обща туристическа услуга с настъпило данъчно събитие след 30.06.2024 г. подлежат на облагане с данъчна ставка за дължимия ДДС в размер на 20%.
Преходни правила относно временното прилагане на намалената данъчна ставка от 9% при доставки на обща туристическа услуга по чл. 136 от ЗДДС се съдържат в § 20а, ал. 8 - 10 от ПЗР на ППЗДДС. Съгласно тези разпоредби:
- Когато до 30 юни 2024 г. включително е получено авансово плащане за доставка на стоки по § 15д, ал. 1, т. 5 и 6 от ПЗР на ЗДДС, данъчното събитие за която възниква след тази дата, доставчикът документира доставката чрез издаване на фактура, в която посочва цялата данъчна основа на доставката. За доставката се прилага данъчният режим към датата на възникване на данъчното събитие на доставката по ЗДДС (съгласно § 20а, ал. 8 от ПЗР на ППЗДДС).
- Когато до 30 юни 2024 г. включително е направено авансово плащане за доставка на стоки по § 15д, ал. 1, т. 5 и 6 от ПЗР на ЗДДС, данъчното събитие за която възниква след тази дата и данъкът за доставката е изискуем от получателя (обратно начисляване), регистрираното лице-получател е длъжно да начисли данък върху цялата данъчна основа на доставката по приложимата ставка към датата на възникване на данъчното събитие на доставката, включително за направеното авансово плащане (съгласно § 20а, ал. 9 от ПЗР на ППЗДДС).
- Когато данъчното събитие за доставките на стоки по § 15д, ал. 1, т. 5 и 6 от ПЗР на ЗДДС е възникнало до 30 юни 2024 г. включително и доставчикът документира доставката чрез издаване на фактура след тази дата, за доставката се прилага данъчният режим към датата на възникване на данъчното ѝ събитие по ЗДДС (съгласно § 20а, ал. 10 от ПЗР на ППЗДДС).
Отбелязва се, че в разпоредбите на § 20а, ал. 8 - 10 от ПЗР на ППЗДДС се споменават доставки на стоки по § 15д, ал. 1, т. 5 и 6 от ПЗР на ЗДДС, докато § 15д, ал. 1, т. 5 и 6 от ПЗР на ЗДДС се отнасят до доставки на услуги - доставка на обща туристическа услуга и доставка на услуга за използване на спортни съоръжения. Въпреки това следва да се приеме, че постановеното в § 20а, ал. 8 - 10 от ПЗР на ППЗДДС е приложимо и за тези доставки на услуги.
Посочените преходни правила не дават директен отговор на поставените въпроси, тъй като първите две разпоредби се отнасят до получени/извършени авансови плащания, какъвто настоящият случай не е, а третата - до документиране на доставка чрез издаване на фактура, а не до начисляване на ДДС с протокол по реда на чл. 87, ал. 1 от ППЗДДС, което е приложимо при доставка на обща туристическа услуга.
Като се има предвид, че в преходните правила на ППЗДДС изрично се прави препратка към § 15д, ал. 1, т. 5 от ПЗР на ЗДДС, както и логиката на чл. 138, ал. 2 от ЗДДС, съгласно който данъкът за доставката на общата туристическа услуга става изискуем на датата на възникване на данъчното събитие, и в съответствие с установената практика в подобни случаи (например т. 7 от писмо с изх. № 20-00-100/29.06.2020 г. относно приложение на намалената ставка за ДДС от 9% по чл. 66, ал. 2 от ЗДДС, в сила от 01.07.2020 г., на заместник-изпълнителния директор на НАП), се приема следното:
- При съставянето на протокол по чл. 117 от ЗДДС за начисляване на ДДС за доставка на обща туристическа услуга, който съгласно чл. 87, ал. 1 от ППЗДДС се издава в 15-дневен срок от възникване на данъчното събитие за доставката, когато данъчното събитие за същата е възникнало до 30.06.2024 г. включително, независимо че протоколът ще бъде издаден след тази дата, следва да се приложи ставката за ДДС, приложима за този вид доставка към датата на възникване на данъчното ѝ събитие, а именно намалената данъчна ставка от 9%.
Извод: За доставка на обща туристическа услуга с данъчно събитие до 30.06.2024 г., документирана с протокол по чл. 117 от ЗДДС след тази дата, се прилага данъчната ставка 9%.
- Когато след 30.06.2024 г. включително възникнат основания за изменение на данъчната основа на документирана доставка на обща туристическа услуга, данъчното събитие за която е възникнало до или на тази дата, изменението на данъчната основа следва да се извърши по чл. 87, ал. 3 от ППЗДДС чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 4 от ЗДДС, като се приложи данъчната ставка към датата на възникване на данъчното събитие на доставката, т.е. намалената данъчна ставка от 9%.
Извод: При корекция на маржа (изменение на данъчната основа) за доставка на обща туристическа услуга с данъчно събитие до или на 30.06.2024 г., извършена след тази дата чрез протокол по чл. 117, ал. 4 от ЗДДС, се прилага данъчна ставка 9%.
