ЗН: чл.1; чл. 48; чл. 49, ал.1 и 2;
ТЗ: чл. 1, ал.; чл. 58; чл. 60, ал. 2,3 и 4;
КТ: чл. 123, ал. 1, т. 6; чл. 123, ал. 2;
Наредба № 5/2002 г.: чл. 3, ал. 2;
КСО: чл. 4, ал. 3, т. 1-4; чл. 5, ал. 2 и 4; чл. 10;
Наредба № 18/2006 г.: чл. 22, ал. 1, т. 2;
ОТНОСНО: Прилагане на данъчното и осигурително законодателство при наследяване на предприятие на починал едноличен търговец
Във връзка с Ваше запитване, препратено по компетентност в Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. П с вх. № .......... от 26.10.2017 г., Ви уведомявам за следното:
Според изложеното в запитването, М. К. С. с фирма ЕТ " М-С М. К" е починал на 03.09.2017 г. Във фирмата, по трудови правоотношения, работите заедно с Вашата сестра.
Допълнително по е-mail уточнявате, че дейността на починалия търговец ще продължите Вие, чрез поемане на предприятието по чл. 60, ал. 2 от Търговския закон, но прехвърлянето на предприятието все още не е вписано в Търговския регистър. Трудовите Ви договори са прекратени, без да сте подавали уведомления.
Интересувате се, до вписването на новата фирма в Търговския регистър, как да продължите да работите и да внасяте социални и здравни осигурителни вноски и как да работите с касовия апарат?
При така описаната фактическа обстановка и с оглед действащата нормативна уредба, отговарям следното на поставените въпроси:
Относно прилагане на осигурителното законодателство:
При смърт на физическото лице - едноличен търговец се открива наследство, включващо както личното му имущество, така и предприятието. Наследяването на предприятие на ЕТ няма специална уредба в българското законодателство и тъй като се намира в патримониума на физическото лице - наследодател, то следва да бъде включено в наследствената маса като част от личното имущество на физическото лице и за него да се приложат разпоредбите на Закона за наследството (ЗН).
Съгласно чл. 1 от ЗН наследството се открива в момента на смъртта. Според чл. 48 от закона, наследството се придобива с приемането му, а приемането произвежда действие от откриването на наследството. В чл. 49, ал. 1 от ЗН е регламентирано, че наследството може да се приеме с писмено заявление до районния съдия, в района на който е открито наследството като в този случай приемането се вписва в особена за това книга. Но приемане има и когато наследниците извършат действия, които предполагат тяхното намерение да приемат наследството, т.е. налице са конклудентни действия, които недвусмислено потвърждават волята на наследниците да приемат наследството (чл. 49, ал. 2 от ЗН).
До приемането на наследството лицето, което има право да наследява, може да управлява наследствените имущества и да упражнява владелчески искове за запазването им (чл. 58 от ЗН). В чл. 60, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ) е създадена възможност за наследниците, които поемат предприятието на ЕТ, да запазят и неговата фирма. Тази разпоредба позволява на наследниците да продължат търговската дейност на наследодателя си като добавят към фирмата името на новия собственик. Прехвърлянето се вписва в търговския регистър(чл. 60, ал. 3 и 4 от ТЗ).
Съгласно чл. 123, ал. 1, т. 6 от Кодекса на труда (КТ) трудовото правоотношение с работника или служителя не се прекратява при промяна на работодателя в резултат на смяна на собственика на предприятието или на обособена част от него. От деня на смъртта на едноличния търговец, когато се открива наследството, неговото предприятие се поема от наследник, който желае да продължи търговската дейност на наследодателя и е извършил недвусмислени действия в тази насока. В този случай работодател на заварените работници и служители се явява новият собственик - наследникът, който поема предприятието. На основание чл. 123, ал. 1, т. 6 от КТ трудовото правоотношение с наетите лица се запазва.
Правата и задълженията, произтичащи от трудовите правоотношения с работниците и служителите към датата на промяната (датата на смъртта), се прехвърлят на новия работодател (чл. 123, ал. 2 от КТ), но едва след вписване на обстоятелството по прехвърляне на предприятието по чл. 60, ал. 2 от ТЗ в Търговския регистър този факт има действие по отношение на трети лица (аргумент от чл. 7, ал. 1 от Закона за търговския регистър). Следователно, макар за този междинен период наследникът, поел предприятието на починалия търговец, да се счита за работодател спрямо заварените работници, той може да удостовери това си качество едва след вписването в Търговския регистър на извършеното прехвърляне.
С вписаните промени относно регистрираните обстоятелства за едноличния търговец - "приемане на предприятието заедно с фирмата на ЕТ като съвкупност от права и задължения и фактически отношения на едноличния търговец" се регистрира и смяната на собственика на предприятието и поемане от същия на задълженията към заварените работници и служители.
Пререгистрацията на трудовите правоотношения с работниците и служителите във фирмата на правоприемника се извършва чрез изпращане на уведомление съгласно приложение № 5 към Наредба № 5/29.12.2002 г. за съдържанието и реда за изпращане на уведомлението по чл. 62, ал. 5 от Кодекса на труда. Съгласно чл. 3, ал. 2 от цитираната наредба уведомление съгласно приложение № 5 се изпраща от работодателя, който приема работниците и служителите, когато неговият ЕИК по регистър БУЛСТАТ/ЕИК на търговеца, служебен номер, издаден от НАП, е различен от този на предишния работодател, в срок:
- десет дни след вписването в търговския регистър или обнародването в"Държавен вестник" в случаите на промяна по чл. 123, ал. 1 КТ;
- десет дни след сключване или след прекратяване на договора за отдаване на предприятието или на обособена част от него под наем, аренда или на концесия в случаите по чл. 123а, ал. 1 или ал. 4 КТ;
- десет дни след фактическата промяна на работодателя за случаите извън т. 1 и 2.
На основание чл. 5, ал. 4 от КСО осигурителите периодично представят в НАП данни за осигурителния доход и стаж и други персонални данни за всяко лице, подлежащо на осигуряване и за дължимите от осигурителя задължителни осигурителни вноски и данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица. Данните по чл. 5, ал. 4 от КСО се подават по ред, определен в Наредба № Н-8 от 29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица.
Във връзка с гореизложеното, с поемането на предприятието на починалия едноличен търговец задълженията за внасяне на осигурителни вноски и за подаване на декларации по Наредба № Н-8/29.12.2005 г. за лицата работещи в ЕТ се прехвърлят върху Вас като работодател. Изключение правят задълженията за личните осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице на починалия ЕТ, които се погасяват с факта на смъртта му и не преминават чрез универсално правоприемство в партримонума на наследниците. Това означава, че задължителните осигурителни вноски за наетите лица и декларациите по чл. 5, ал. 4 от КСО за времето след датата на смъртта му следва да постъпват в данъчно-осигурителната Ви сметка, водена в регистъра на НАП, по Вашия идентификационен код (ЕИК на търговец).
За да не се получават несъответствия между постъпилите суми и декларираните задължения за осигурителни вноски по съответния БУЛСТАТ/ЕИК на търговеца, е необходимо идентификаторът на осигурителя, вписан в платежните документи за внасяне на задължителните осигурителни вноски да съответства на идентификатора, който се попълва в декларациите образец № 1 и № 6.
По отношение на Вашето задължение за осигуряване следва да имате предвид, че упражняването на трудова дейност е в основата за осигуряването на лицата за част или всички покрити от държавното обществено осигуряване социални рискове. Обвързването на осигуряването с полагането на труд е изведено в чл. 10, ал. 1 от Кодекса за социално осигуряване (КСО), който гласи, че осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 и за който са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й. В Кодекса за социално осигуряване и подзаконовите му актове липсва легална дефиниция на понятието "трудова дейност". За целите на осигуряването достатъчно е дадено лице да попадне в кръга на задължително осигурените лица по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от кодекса като упражняващо дейност на някое от посочените основания, за да възникне задължение за внасяне на осигурителни вноски за същото.
Сред изброените в чл. 4 от КСО са самоосигуряващите се лица по чл. 4, ал. 3, т. 1 - 4, а именно лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност,лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества и физическите лица - членове на неперсонифицирани дружества и регистрираните земеделски стопани и тютюнопроизводители. Физическите лица - еднолични търговци, имат качеството на самоосигуряващи се лица и внасят осигурителните вноски изцяло за своя сметка (основание от чл. 5, ал. 2 от КСО).
От изложеното може да се заключи, че след вписване в Търговския регистър попадате в кръга на задължително осигурените по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО лица и Вие като наследник, който е поел предприятието на починалия едноличен търговец, подлежите на осигуряване за периода, през който упражнявате дейност като самоосигуряващо се лице - регистриран ЕТ.
За периода от датата на смъртта на ЕТ до вписването в Търговския регистър не може да пререгистрирате трудовото си правоотношение във фирмата на правооприемника чрез изпращане на уведомление съгласно приложение № 5 към Наредба № 5/29.12.2002 г., защото правоприемник и работодател сте самата Вие. Обръщаме Ви внимание обаче, че в кръга на задължително осигурените лица попадат лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност (основание от чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО). В тази връзка в чл. 1, ал. 5, т. 2 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ) е посочено, че за лица, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност по регистрация, се считат тези,които упражняват дейност за която подлежат на облагане с патентен данък и не са еднолични търговци.Следователно, ако за периода от датата на смъртта на ЕТ до вписването в Търговския регистър Вие упражнявате патентна дейност, подлежите на задължително осигуряване на това основание.
Относно прилагане на Наредба № Н-18/2006г.:
С оглед различната правосубектност на наследодателя и наследника за периода от датата на смъртта на едноличния търговец до датата на регистрация на ЕТ на наследника като правоприемник считаме, че първичните счетоводни документи следва да носят идентификационните данни на физическото лице наследник, извършващ дейността в качеството си търговец по смисъла на чл. 1, ал. 1 и ал. 3 от ТЗ.
Следва да се има предвид, че при смяна на собственика на регистрирано фискално устройство се извършва демонтаж на фискалната памет на същото на основание чл. 22, ал. 1, т. 2 от Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства.
В запитването е посочено, че М. К. С. с фирма ЕТ "М-С М. К" е починал на 03.09.2017 г. В предприятието по трудови правоотношения работите Вие и Вашата сестра. Допълнително уточнявате по e-mail, че ще продължите дейността на починалия търговец чрез поемане на предприятието по чл. 60, ал. 2 от Търговския закон, но прехвърлянето на предприятието все още не е вписано в Търговския регистър. Трудовите Ви договори са прекратени, без да са подавани уведомления. Поставяте въпроси как до вписването на новата фирма в Търговския регистър да продължите да работите, да внасяте социални и здравни осигурителни вноски и как да работите с касовия апарат.
Относно прилагане на осигурителното законодателство
При смърт на физическо лице - едноличен търговец се открива наследство, което включва както личното имущество, така и предприятието. Наследяването на предприятие на ЕТ няма специална уредба и тъй като предприятието е в патримониума на физическото лице - наследодател, то се включва в наследствената маса като част от личното имущество и за него се прилагат разпоредбите на Закона за наследството.
Съгласно чл. 1 от ЗН наследството се открива в момента на смъртта. Съгласно чл. 48 от ЗН наследството се придобива с приемането му, като приемането произвежда действие от откриването на наследството. В чл. 49, ал. 1 от ЗН е предвидено, че наследството може да се приеме с писмено заявление до районния съдия по мястото на откриване на наследството, като приемането се вписва в особена книга. Съгласно чл. 49, ал. 2 от ЗН приемане има и когато наследниците извършат действия, които предполагат намерението им да приемат наследството, т.е. конклудентни действия, които недвусмислено потвърждават волята им да приемат наследството.
Съгласно чл. 58 от ЗН до приемането на наследството лицето, което има право да наследява, може да управлява наследствените имущества и да упражнява владелчески искове за запазването им.
Съгласно чл. 60, ал. 2 от ТЗ е създадена възможност наследниците, които поемат предприятието на ЕТ, да запазят и неговата фирма. Тази разпоредба позволява наследниците да продължат търговската дейност на наследодателя, като добавят към фирмата името на новия собственик. Съгласно чл. 60, ал. 3 и ал. 4 от ТЗ прехвърлянето се вписва в Търговския регистър.
Съгласно чл. 123, ал. 1, т. 6 от КТ трудовото правоотношение с работника или служителя не се прекратява при промяна на работодателя в резултат на смяна на собственика на предприятието или на обособена част от него. От деня на смъртта на едноличния търговец, когато се открива наследството, неговото предприятие се поема от наследник, който желае да продължи търговската дейност и е извършил недвусмислени действия в тази насока. В този случай работодател на заварените работници и служители е новият собственик - наследникът, който поема предприятието. На основание чл. 123, ал. 1, т. 6 от КТ трудовото правоотношение с наетите лица се запазва.
Съгласно чл. 123, ал. 2 от КТ правата и задълженията, произтичащи от трудовите правоотношения с работниците и служителите към датата на промяната (датата на смъртта), се прехвърлят на новия работодател. Този ефект спрямо трети лица настъпва едва след вписване в Търговския регистър на обстоятелството по прехвърляне на предприятието по чл. 60, ал. 2 от ТЗ, като това следва от чл. 7, ал. 1 от Закона за търговския регистър.
Следователно, за междинния период от смъртта до вписването в Търговския регистър наследникът, поел предприятието, се счита за работодател спрямо заварените работници, но може да удостовери това качество пред трети лица едва след вписването на прехвърлянето. С вписването на промяната относно регистрираните обстоятелства за едноличния търговец - "приемане на предприятието заедно с фирмата на ЕТ като съвкупност от права и задължения и фактически отношения на едноличния търговец" - се регистрира и смяната на собственика на предприятието и поемането от него на задълженията към заварените работници и служители.
Пререгистрацията на трудовите правоотношения с работниците и служителите във фирмата на правоприемника се извършва чрез изпращане на уведомление по приложение № 5 към Наредба № 5/29.12.2002 г. за съдържанието и реда за изпращане на уведомлението по чл. 62, ал. 5 от КТ. Съгласно чл. 3, ал. 2 от Наредба № 5/2002 г. уведомление по приложение № 5 се изпраща от работодателя, който приема работниците и служителите, когато неговият ЕИК по регистър БУЛСТАТ/ЕИК на търговеца или служебен номер, издаден от НАП, е различен от този на предишния работодател, в срок:
- десет дни след вписването в Търговския регистър или обнародването в "Държавен вестник" в случаите на промяна по чл. 123, ал. 1 КТ;
- десет дни след сключване или прекратяване на договора за отдаване на предприятието или на обособена част от него под наем, аренда или на концесия в случаите по чл. 123а, ал. 1 или ал. 4 КТ;
- десет дни след фактическата промяна на работодателя за случаите извън т. 1 и 2.
На основание чл. 5, ал. 4 от КСО осигурителите периодично представят в НАП данни за осигурителния доход и стаж и други персонални данни за всяко лице, подлежащо на осигуряване, както и за дължимите от осигурителя задължителни осигурителни вноски и данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица. Данните по чл. 5, ал. 4 от КСО се подават по реда на Наредба № Н-8/29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите и осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица.
В резултат на поемането на предприятието на починалия едноличен търговец задълженията за внасяне на осигурителни вноски и за подаване на декларации по Наредба № Н-8/29.12.2005 г. за лицата, работещи в ЕТ, се прехвърлят върху Вас като работодател. Изключение са задълженията за личните осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице на починалия ЕТ, които се погасяват с факта на смъртта и не преминават чрез универсално правоприемство в патримониума на наследниците.
Това означава, че задължителните осигурителни вноски за наетите лица и декларациите по чл. 5, ал. 4 от КСО за времето след датата на смъртта следва да постъпват по Вашата данъчно-осигурителна сметка, водена в регистъра на НАП, по Вашия идентификационен код (ЕИК на търговец). За да не възникват несъответствия между постъпилите суми и декларираните задължения за осигурителни вноски по съответния БУЛСТАТ/ЕИК на търговеца, е необходимо идентификаторът на осигурителя, вписан в платежните документи за внасяне на задължителните осигурителни вноски, да съответства на идентификатора, който се попълва в декларации образец № 1 и № 6.
Относно Вашето лично задължение за осигуряване следва да се има предвид, че упражняването на трудова дейност е в основата на осигуряването за част или всички социални рискове, покривани от държавното обществено осигуряване. Това обвързване е уредено в чл. 10, ал. 1 от КСО, според който осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от КСО и за който са внесени или дължими осигурителни вноски.
Извод: Предприятието на починалия ЕТ се включва в наследството и може да бъде поето от наследник, който с конклудентни действия приема наследството и продължава дейността по чл. 60, ал. 2 от ТЗ. Трудовите правоотношения с наетите лица не се прекратяват, а преминават към наследника - нов работодател, като прехвърлянето има действие спрямо трети лица от вписването в Търговския регистър. От този момент новият работодател подава уведомления по Наредба № 5/2002 г. и данни по чл. 5, ал. 4 от КСО, а задълженията за осигурителни вноски за наетите лица след датата на смъртта се отчитат по неговия ЕИК. Личните осигурителни задължения на починалия ЕТ се погасяват със смъртта и не преминават върху наследниците.
