НАП: Облагане с данък върху разходите на ваучери за храна и изискване за общодостъпност по ЗКПО

ЗКПО - чл.204, ал.1, т.2

ЗКПО - чл.209а

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило по компетентност Ваше писмено запитване прието с вх. №53-00-88/10.04.2024 г., относно разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка.

Ръководството на дружеството е взело решение да се предоставят ваучери за храна на персонала, назначен по трудов договор, както и по договор за управление и контрол, според списъчния състав, изготвен на база месечна ведомост за работна заплата, при пълен отработен месец. Размерът на ваучерите е 200,00 лв., като ще бъде обвързан с реално отработените дни. При едно или повече отсъствия, включително при ползване на отпуск при временна неработоспособност, поради бременност и раждане, за отглеждане на дете до 2-годишна възраст и др., размерът на ваучерите ще се намалява пропорционално на отработените дни. В решението на ръководството на дружеството е посочено, че на служителите, чието трудово правоотношение е възникнало, съответно е прекратено, ще се предоставят ваучери в размер на пропорционално отработените дни през съответния месец. През месец май 2024 г. ще се проведе общо събрание на работниците и служителите на дружеството, на което да бъде обсъдено решението на ръководството, както и ще бъде прието решение, с което горепосоченото решение на ръководството се приема, съответно се отхвърля.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Законосъобразно ли е решението на ръководството надружествотоиизпълнява ли същото изискванетоза общодостъпност?
2. Задължително ли е приемане на решение от общото събрание на работниците и служителите, с което да се приеме решението на ръководството на дружеството?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос

Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица). Социалните разходи, предоставени в натура включват и разходите за ваучери за храна (чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б" и буква "в" от ЗКПО). Съгласно измененията в ЗКПО в сила от 01.01.2024 г. социалните разходи за ваучери за храна по чл. 204, ал. 1, т. 2 от закона са разделени на два вида: ваучери за храна на хартиен носител и ваучери за храна на електронен носител.

По смисъла на §1, т. 36 от ДР на ЗКПО "ваучери за храна на хартиен носител" са вид книжа за замяна, предоставени чрез работодателя на работниците и служителите, включително и на тези по договори за управление, които се използват като разплащателно средство в ресторанти, заведения за бързо обслужване и обекти за търговия с храни съгласно сключен договор за обслужване с оператор. Съгласно §1, т. 36а от ДР на ЗКПО, "ваучери за храна на електронен носител" са платежни инструменти, които могат да бъдат използвани само по ограничен начин и отговарят на условията по чл. 2, ал. 1, т. 11, буква "в" от Закона за платежните услуги и платежните системи(ЗПУПС), предоставени чрез работодателя на работниците и служителите, включително на тези по договори за управление, които се използват за заплащане на храна и хранителни продукти в ресторанти, заведения за бързо обслужване и обекти за търговия с храни, включително магазини за хранителни стоки, супермаркети, хипермаркети и други, осъществяващи дейност в съответствие с изискванията на Закона за храните, съгласно сключен договор за обслужване с оператор. Ваучерите за храна на електронен носител не са електронни пари по смисъла на ЗПУПС. Електронен носител може да бъде физически електронен носител или виртуален електронен носител и се зарежда само с ваучери за храна от оператор.

Предвиден е преходен период за преминаване изцяло към ваучери за храна на електронен носител, като до 30.06.2024 г. може да се предоставят ваучери за храна за конкретен месец само на хартиен носител по чл. 209, ал. 1 от ЗКПО или само на електронен носител по чл. 209а, ал. 1 от ЗКПО. От 01.07.2024 г. при желание на работодател да предоставя социални разходи под формата на ваучери за храна на наети лица, това ще е възможно само за ваучери за храна на електронен носител.

За целите на данъчното облагане понятието "социални разходи, предоставени в натура" е дефинирано в т. 34 на §1 от ДР на ЗКПО, чиито критерии трябва да са изпълнени едновременно, за да може определени разходи да се квалифицират като социални и да се третират по реда на Част ІV от закона "Данък върху разходите". Според дефиницията, дадена в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, като социални могат да бъдат определени отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда(КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието, при условие че придобивките са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.

С оглед на поставения въпрос, в конкретната фактическа обстановка, следва да се анализира критерият за общодостьпност на социалните придобивки. Социалната придобивка е достъпна, когато е на разположение на всички наети лица, т.е. може да се ползва по право от всички тях, както и размерьт на предоставяните социални придобивки не трябва да зависи от заеманата длъжност или от постигнатите трудови резултати, доколкото последните са по-скоро определящи за формиране на допълнително трудово стимулиране, а не за разпределяне на средствата за социално-битово и културно обслужване. Към настоящия момент е налице трайно установена данъчна практика, изразена в становища изх. №24-34-90/29.09.2014 г., изх. №23-29-92/30.10.2018 г., изх. №23-22-1042/26.06.2018 г., изх. №26-Ш-10/10.01.2020 г., изх. №23-29-31/29.06.2020 г., изх. № 24-39-49/09.05.2022 г., изх.№М-24-38-35/27.09.2023 г., публикувани в системата "Въпроси и отговори" на интернет страницата на НАП, съгласно която:

• изпълнението на критерия за общодостъпност е в пряка зависимост и от естеството на предоставяната придобивка;

• избирането на критерий за предоставяне на ваучерите за храна на база отработени дни, не нарушаваизискването за общодостъпност. За да се спази принципът на общодостъпност, ваучерите за храна трябва да са в еднакъв размер (т.е. да се определи сума за отработен ден) и на еднаква база (реално отработени дни). Тъй като, в конкретния случай се касае за социална придобивка, която поради своето естество (свързана е с храненето) предполага наетото лице да се явява на работа, тя би изпълнила своята цел и ако получаването ѝ е съобразено с отработените дни. В допълнение, съгласно становище изх. № М-26-С-699 от 18.01.2021 г. на ЦУ на НАП, се приема, че предоставянето на ваучерите за храна може да се обвърже и с отработени часове;

• всякакви други решения, при които лицата се разделят на групи по субективни критерии са неприемливи и нарушаващи принципа на общодостъпност.

Според запитването ваучерите за храна ще се предоставят на всички работници и служители и лица, наети по договор за управление на база реално отработени дни. Следва да се има предвид, че по смисъла на трудовото законодателство реално отработени дни означава времето, установено със закон, друг нормативен акт, с колективен трудов договор или индивидуален трудов договор, през което работникът или служителят е длъжен да бъде на разположение на работодателя на територията на предприятието или в друго определено от него място. Предвид гореизложеното изискването за общодостъпност в конкретния случай ще е спазено само когато са обхванати всички наети от предприятието лица се определи еднаква за всичкисума за отработен ден.

Относно новопостъпили и напуснали лица следва да се има предвид, че в Наредба №7 от 9 юли 2003 г. за условията и реда за издаване и отнемане на разрешение за извършване на дейност като оператор на ваучери за храна и осъществяване дейност като оператор (Наредба №7/2003 г.) по отношение на ваучерите за храна на хартиен носител е предвидено, че всеки ползвател, който е получил ваучери за храна, е задължен да върне на работодателя неизползваните ваучери за храна при прекратяване на трудовото правоотношение или договора за управление (чл. 14, ал. 4), а по отношение на ваучерите за храна на електронен носител е регламентирано че работодателят няма право да изисква и получи обратно номиналната стойност на заредените ваучери за храна на електронен носител, с изключение на случаите по чл. 28; както и да изисква връщане на зареден ваучер за храна на електронен носител от наето лице в случай на прекратяване на трудовото правоотношение (чл. 40, ал. 8, т. 1 и т. 2 от Наредба №7/2003 г.).

Изхождайки от коментираното дотук, няма нормативна пречка да се предоставят ваучери за храна в пълен размер и на лицата, през месеца, в който започват или прекратяват трудовото правоотношение с работодателя, или в размер, пропорционален на отработените дни, в случай че работниците и служителите са приели този начин с решение на общото събрание или решение на ръководството.

По втори въпрос

От дефиницията на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО става ясно, че за целите на ЗКПО са налице две равнопоставени възможности за предоставяне на социални придобивки:

• по реда на чл. 293 от КТ (с решение на общото събрание на работниците и служителите) или
• по ред и начин, определени от ръководството на предприятието.

Във връзка с гореизложеното, считам че когато редът за предоставяне на ваучерите е определен с решението на ръководството прието с решение на общото събрание на работниците и служителите и при разписани ясни критерии, изискването на закона е спазено и направените от работодателя разходи могат да се третират като социални разходи, предоставени в натура.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.