ОТНОСНО: Данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставката на лекарствени продукти, стойността на които се заплаща напълно или частично от Националната здравно-осигурителна каса (НЗОК)
В Дирекция ОДОП ... постъпи Ваше запитване с вх. № 96-00-117 от 17.05.2019 г., последвано от друго с вх. № 96-00-117#1 от 23.05.2019 г., препратено ни по компетентност от Централно управление на Националната агенция за приходите, и двете относими към данъчното третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставката на лекарствени продукти, стойността на които се заплаща от Националната здравно - осигурителна каса (НЗОК).
Съгласно изложената фактическа обстановка, представляваното от Вас юридическо лице е с основен предмет на дейност - търговия на дребно с лекарства и лекарствени средства. Дружеството има обекти - аптеки, които имат сключени договори с НЗОК и отчитат продажбите си пред същата чрез съставянето на финансов отчет (ФО) два пъти месечно: първи период - от 1-во до 15-то число и втори период - от 16-то до 30-то число на месеца. Сумите по продажбите към населението, които НЗОК заплаща в полза на задължително здравно осигурените лица напълно или частично, влизат в месечен касов отчет за съответния отчетен период, в който са извършени продажбите. Потвърденият отчет от НЗОК за първия отчетен период има дата на съставяне дата от месеца, следващ отчетния период, в който са извършени продажбите. На база вече приетия и потвърден финансов отчет от НЗОК, дружеството декларира продажбите си по здравна каса, като ги въвежда в Дневник продажби като "Отчет продажби" с контрагент "НЗОК", а свободните продажби към населението с "Отчет продажби" с контрагент "Население".
В тази връзка сте поставили следния въпрос:
Съгласно Закона за данък върху добавената стойност, как е коректно да се отчитат продажбите по здравна каса за втората половина на съответния месец, когато финансовия отчет по НЗОК, който касае този период е с дата на съставяне - дата от месеца, следващ отчетния период, в който са извършени продажбите и в който са отразени в месечен касов отчет (например, за период 16.04.2019 г. - 30.04.2019 г. се издава финансов отчет с дата - 10.05.2019 г.)?
Предвид изложената в запитването фактическа обстановка, поставените въпроси и относимата нормативна уредба в областта на данъка върху добавената стойност, изразявам следното становище:
Редът за доставките на лекарствени продукти се определя, както от Наредбата за условията и реда за договаряне на лекарствата, медицинските изделия и диетичните храни за специална медицинска цел, стойността на които се заплаща напълно или частично от НЗОК (обн. ДВ, бр.73 от 2004 г., посл.изм. ДВ, бр. 92 от 13 ноември 2007г.), така и от сключените договори между НЗОК и Изпълнителите (производителите/вносителите), и НЗОК и Аптеките.
Съгласно изложеното в горепосоченото запитване, на 15- дневен период аптеките съставят отчети за вида, количествата и цените на лекарствените продукти, предоставяни от тях на крайните потребители - съответните здравноосигурени лица, които представят пред Районните здравноосигурителни каси (РЗОК). Същите, от своя страна, обобщават отчетите на аптеките и предоставят обобщени отчети на НЗОК. На база на така предоставената информация за отпуснати лекарства от всяка аптека, Центрано управление на НЗОК издава спецификация - отчет. В нея са посочени цени на съответното лекарство по договора между НЗОК и притежателят на разрешението за употреба на съответните лекарства (т. нар. Изпълнител) с подизпълнител - търговецът на едро. На база на обобщените отчети и издадените фактури към нея от Изпълнителите, НЗОК изплаща дължимите суми за доставката на лекарствените продукти пряко на Изпълнителите или чрез РЗОК на аптеките.
При доставката на стоките (лекарствените продукти, реимбурсирани частично или изцяло от Здравната каса) от Аптеката към съответното здравноосигурено лице, данъчната основа се определя по общия ред на чл.26 и при съобразяване с нормата на чл.27 от закона. Данъчното събитие за тази доставка също възниква при общите правила на чл.25 от същия нормативен акт.
Данъчната основа на тази доставка ще включва всичко получено или дължимо на доставчика от получателя или от друго лице (в случая НЗОК). Това означава, че съответната аптека ще трябва да начисли данък върху цялата данъчна основа на доставката, която включва частта или изцяло заплатената сума от НЗОК. В тази връзка, обръщам внимание, че данъкът за тази доставка става изискуем от съответната аптека на датата на възникването на данъчното събитие за същата.
За тази доставка на основание чл.113, ал.3, т.1 от ЗДДС може да не се издава фактура, когато получател е физическо лице, което е данъчно незадължено. Съгласно разпоредбата на чл.119, ал.1 от ЗДДС, за доставките, за които издаването на фактура или протокол не е задължително, доставчикът - регистрирано по същия закон лице, съставя отчет за извършените продажби, който съдържа обобщена информация за тези доставки за съответния данъчен период. Същият се съставя най-късно в последния ден от съответния данъчен период.
Националната здравноосигурителна каса осъществява функциите си по управлението на набраните средства по реда на Закона за здравното осигуряване и тяхното разходване за заплащане на здравни дейности, услуги и стоки - в случая за пълното или частично заплащане на лекарствата и лекарствените средства. Във взаимоотношенията си с аптеките, НЗОК не е получател на лекарствените продукти по смисъла на Закона за данък върху добавената стойност, а се явява лица, което заплаща частично или изцяло договореното за доставката възнаграждение вместо реалния получател на стоките ( здравноосигуреното лице). В тази връзка за доставките на лекарствените продукти на НЗОК (РЗОК) не следва да бъде издавана фактура от страна на аптеките. Заплащаните от Здравната каса суми се включват в данъчната основа на доставката на основание чл.26, ал.2 от ЗДДС, като суми дължими на доставчика от получателя или от друго лице, в случая от НЗОК. Изплащаните от НЗОК парични суми във връзка с получените от здравноосигурените лица лекарствени продукти следва да се документират съгласно Закона за счетоводството с други първични счетоводни документи, каквито биха могли да бъдат или са съответните отчети, протоколи и др. подобни.
По отношение на плащането от НЗОК към аптеките във връзка с обработката на рецептите за предоставяните лекарства е налице доставка на услуга, като данъчната основа за тази доставка се определя по реда на чл.26 от материалния закон. Договореностите относно начина, размера и периодичността на заплащането на тази услуга от НЗОК на аптеката, дават основание да се счита, че тази доставка е с периодично изпълнение. Това означава, че данъчното събитие следва да се определя съгласно изискването на чл.25, ал.4 от закона, т.е. всяко уговорено плащане се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането за това е станало дължимо. Поради изложеното във фактическата обстановка на запитването, считам, че само за тази доставка, датата на данъчното събитие, респективно изискуемостта на данъка ще възниква на датата, на която е договорено плащането от страна на НЗОК към аптеката. За получените на това основание суми, аптеките следва да издават фактура с получател НЗОК, която е получател на доставката на услугата - обработване на рецептите за лекарствените продукти, реимбурсирани от НЗОК.
С оглед на изложеното по-горе, считам, че независимо от датата на съставяне на финансовия отчет към НЗОК, датата на настъпване на данъчното събитие за доставката на лекарствени продукти, които са частично или изцяло реимбурсирани от НЗОК, извършени от страна на аптеките към съответните здравноосигурени лица, респективно изискуемостта на данъка върху добавената стойност за тези доставки настъпва на датата на прехвърлянето на собствеността или фактическото предоставяне на лекарствените продукти на здравноосигурените лица. Тъй като за тези доставки, аптеките нямат задължение да издават данъчен документ, съгласно чл.113, ал.3, т.1 от ЗДДС, за същите на основание чл.119, ал.1 от същия закон, доставчикът е длъжен да издаде отчет за извършените продажби най-късно в последния ден на данъчния период, за всички доставки на лекарствени продукти за същия период. Този отчет следва да намери отражение в Дневника за продажби, респективно в Справката - декларация за същия този период.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.
Представеното запитване се отнася до данъчното третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставката на лекарствени продукти, чиято стойност се заплаща напълно или частично от Националната здравно-осигурителна каса (НЗОК).
Юридическото лице, което отправя запитването, осъществява основна дейност "търговия на дребно с лекарства и лекарствени средства". Дружеството има обекти - аптеки, които имат сключени договори с НЗОК и отчитат продажбите си пред нея чрез съставяне на финансов отчет (ФО) два пъти месечно:
- първи период - от 1-во до 15-то число на месеца;
- втори период - от 16-то до 30-то число на месеца.
Сумите по продажбите към населението, които НЗОК заплаща в полза на задължително здравноосигурените лица напълно или частично, се включват в месечен касов отчет за съответния отчетен период, в който са извършени продажбите.
Потвърденият отчет от НЗОК за първия отчетен период има дата на съставяне - дата от месеца, следващ отчетния период, в който са извършени продажбите.
На база приетия и потвърден финансов отчет от НЗОК, дружеството декларира продажбите си по здравна каса, като ги въвежда в Дневник продажби като "Отчет продажби" с контрагент "НЗОК", а свободните продажби към населението - като "Отчет продажби" с контрагент "Население".
Въпрос: Съгласно Закона за данък върху добавената стойност, как е коректно да се отчитат продажбите по здравна каса за втората половина на съответния месец, когато финансовият отчет по НЗОК, който касае този период, е с дата на съставяне - дата от месеца, следващ отчетния период, в който са извършени продажбите и в който са отразени в месечен касов отчет (например, за период 16.04.2019 г. - 30.04.2019 г. се издава финансов отчет с дата 10.05.2019 г.)?
Предвид изложената фактическа обстановка, поставения въпрос и относимата нормативна уредба по ЗДДС се излага следното становище.
Редът за доставките на лекарствени продукти се определя както от Наредбата за условията и реда за договаряне на лекарствата, медицинските изделия и диетичните храни за специална медицинска цел, стойността на които се заплаща напълно или частично от НЗОК (обн. ДВ, бр. 73 от 2004 г., посл. изм. ДВ, бр. 92 от 13 ноември 2007 г.), така и от сключените договори между НЗОК и Изпълнителите (производителите/вносителите), и НЗОК и аптеките.
Съгласно изложеното в запитването, на 15-дневен период аптеките съставят отчети за вида, количествата и цените на лекарствените продукти, предоставяни от тях на крайните потребители - съответните здравноосигурени лица, които представят пред Районните здравноосигурителни каси (РЗОК). РЗОК обобщават отчетите на аптеките и предоставят обобщени отчети на НЗОК.
На база на така предоставената информация за отпуснати лекарства от всяка аптека, Централно управление на НЗОК издава спецификация - отчет, в която са посочени цените на съответното лекарство по договора между НЗОК и притежателя на разрешението за употреба на съответните лекарства (Изпълнител) с подизпълнител - търговецът на едро.
На база на обобщените отчети и издадените фактури към тях от Изпълнителите, НЗОК изплаща дължимите суми за доставката на лекарствените продукти пряко на Изпълнителите или чрез РЗОК на аптеките.
При доставката на стоките (лекарствените продукти, реимбурсирани частично или изцяло от НЗОК) от аптеката към съответното здравноосигурено лице, данъчната основа се определя по общия ред на чл. 26 и при съобразяване с нормата на чл. 27 от ЗДДС. Данъчното събитие за тази доставка възниква при общите правила на чл. 25 от същия закон.
Данъчната основа на тази доставка включва всичко получено или дължимо на доставчика от получателя или от друго лице (в случая НЗОК). Това означава, че съответната аптека следва да начисли данък върху цялата данъчна основа на доставката, която включва частта или изцяло заплатената сума от НЗОК.
Данъкът за тази доставка става изискуем от съответната аптека на датата на възникване на данъчното събитие за същата.
За тази доставка, на основание чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, може да не се издава фактура, когато получател е физическо лице, което е данъчно незадължено.
Съгласно чл. 119, ал. 1 от ЗДДС, за доставките, за които издаването на фактура или протокол не е задължително, доставчикът - регистрирано по закона лице, съставя отчет за извършените продажби, който съдържа обобщена информация за тези доставки за съответния данъчен период. Отчетът се съставя най-късно в последния ден от съответния данъчен период.
Националната здравноосигурителна каса осъществява функциите си по управлението на набраните средства по реда на Закона за здравното осигуряване и тяхното разходване за заплащане на здравни дейности, услуги и стоки, в случая - за пълното или частично заплащане на лекарствата и лекарствените средства.
Във взаимоотношенията си с аптеките НЗОК не е получател на лекарствените продукти по смисъла на ЗДДС, а е лице, което заплаща частично или изцяло договореното за доставката възнаграждение вместо реалния получател на стоките - здравноосигуреното лице.
В тази връзка за доставките на лекарствените продукти на НЗОК (РЗОК) не следва да бъде издавана фактура от страна на аптеките.
Заплащаните от НЗОК суми се включват в данъчната основа на доставката на основание чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, като суми, дължими на доставчика от получателя или от друго лице, в случая от НЗОК.
Изплащаните от НЗОК парични суми във връзка с получените от здравноосигурените лица лекарствени продукти следва да се документират съгласно Закона за счетоводството с други първични счетоводни документи, каквито могат да бъдат съответните отчети, протоколи и др. подобни.
По отношение на плащането от НЗОК към аптеките във връзка с обработката на рецептите за предоставяните лекарства е налице доставка на услуга. Данъчната основа за тази доставка се определя по реда на чл. 26 от ЗДДС.
Договореностите относно начина, размера и периодичността на заплащането на тази услуга от НЗОК на аптеката дават основание да се счита, че тази доставка е с периодично изпълнение. Това означава, че данъчното събитие следва да се определя съгласно чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, т.е. всяко уговорено плащане се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо.
С оглед изложеното във фактическата обстановка на запитването се приема, че само за тази доставка (услугата по обработка на рецептите) датата на данъчното събитие и изискуемостта на данъка възникват на датата, на която е договорено плащането от страна на НЗОК към аптеката.
За получените на това основание суми аптеките следва да издават фактура с получател НЗОК, която е получател на доставката на услугата - обработване на рецептите за лекарствените продукти, реимбурсирани от НЗОК.
С оглед на изложеното се приема, че независимо от датата на съставяне на финансовия отчет към НЗОК, датата на настъпване на данъчното събитие за доставката на лекарствени продукти, които са частично или изцяло реимбурсирани от НЗОК и са извършени от аптеките към съответните здравноосигурени лица, както и изискуемостта на данъка върху добавената стойност за тези доставки, настъпва на датата на прехвърлянето на собствеността или фактическото предоставяне на лекарствените продукти на здравноосигурените лица.
Тъй като за тези доставки аптеките нямат задължение да издават фактура, те следва да бъдат обхванати в отчета за извършените продажби по чл. 119 от ЗДДС за съответния данъчен период, в който е настъпило данъчното събитие, независимо от това, че финансовият отчет към НЗОК за същите доставки е с дата на съставяне в следващия месец.
Извод: Продажбите по здравна каса за втората половина на месеца следва да се отчитат за целите на ЗДДС в данъчния период, в който е настъпило данъчното събитие - датата на прехвърляне на собствеността или фактическото предоставяне на лекарствените продукти на здравноосигурените лица, чрез включването им в отчета за извършените продажби по чл. 119 от ЗДДС, независимо от по-късната дата на съставяне на финансовия отчет към НЗОК.
