2_876/21.11.2022
ЗКПО, чл. 189б, ал. 2, т. 1
ЗКПО, § 1, т. 60 от ДР
В писмено запитване до ЦУ на НАП, заведено под №................, което е препратено по компетентност в ДОДОП ...., заведено в регистъра на дирекцията с вх. №....... е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството извършва две дейности - отглеждане на оранжерийни зеленчуци /домати и краставици/ и производство на ел. енергия от когенераторна система на природен газ. Формиращата се за 2022г. печалба е от двете дейности, като са спазени изискванията на чл. 169 от ЗКПО. Дружеството възнамерява да се възползва от чл. 189б за преотстъпване на данъка за печалбата реализирана от производството на оранжерийни зеленчуци, като закупи още до края на 2022г. трактор, който изцяло ще се използва за производствената дейност.
Въпросите които поставяте са:
- Възможно ли е преотстъпеният данък по чл. 189б от ЗКПО за 2022г. да се използва още през 2022г.? Считате, че това право е регламентирано в § 74а (Нов - ДВ, бр.14 от 2021г., в сила от 01.01.2021г.) ?
- Възможно ли е преотстъпването на данъка на чл. 189б от ЗКПО за 2022г. да се инвенстира в товарен автомобил с хладилна камера за транспортиране на произведената селскостопанска продукция до контрагенти през 2023г.?
Предвид изложената фактическа обстановка и действащата нормативна уредба изразявам следното становище:
По първи въпрос
Данъчното облекчение по чл.189б от ЗКПО, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, се изразява в преотстъпване на корпоративен данък в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция. Корпоративният данък се преотстъпва, когато са изпълнени едновременно условията по чл. 189б, ал. 2, т. 1-9 от ЗКПО, както и общите изисквания на глава двадесет и втора, Раздел I (чл. 166 -173) от ЗКПО.
Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция и придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
Разпоредбата на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО поставя единствено краен срок, но този срок е обвързан с годината, за която се преотстъпва данък. Едновременно с това с разпоредбата на чл. 91 от ЗКПО е постановено, че на данъчно задължените лица, на които се преотстъпва корпоративен данък за текущата година, се преотстъпва и съответната част от определените авансови вноски, пропорционална на размера на преотстъпването. Една от целите на тази разпоредба е данъчно задължените лица да акумулират текущо през годината свободен паричен ресурс, който да бъде използван в т.ч. за целите на изпълнение на изискванията за инвестиране на преотстъпения за съответната година корпоративен данък.
Следователно началната дата на инвестиране на преотстъпения за дадена година данък е 1 януари на годината, за която се ползва преотстъпването, а крайната дата е 31.12. на следващата година, за която се ползва преотстъпването.
В допълнение на изложеното и за Ваша информация, поясняваме, че с § 74а на Преходните и заключителни разпоредби към Закона за изменение и допълнение на закона за данъка върху добавената стойност /ПЗР на ЗИДЗДДС/ са направени промени в ЗКПО в сила от 01.01.2021г., съгласно които "Данъчното облекчение по чл. 189б от Закона за корпоративното подоходно облагане, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, може да се ползва до 31 декември 2022 г., включително за корпоративния данък за 2022 г." т.е. с тази разпоредба се удължава Схемата за освобождаване от корпоративен данък съгласно чл. 184 от Закона за корпоративното подоходно облагане до края на 2022г.
По втори въпрос
Разпоредбата на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО регламентира, че преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция.
В § 1, т. 60 от ДР на ЗКПО е дадено определение на понятието "земеделска техника" за целите на чл. 189б от закона: това са "самоходните, несамоходните и стационарните машини, съоръженията, инсталациите и апаратите, използвани в земеделието".
Видно от текста на определението, за да се включат в неговия обхват, е необходимо придобитите активи да отговарят едновременно на следните условия:
1. да попадат в една от посочените категории: самоходни, несамоходни и стационарни машини, съоръжения, инсталации или апарати;
2. да са нови;
3. да се използват в земеделието.
Във връзка с изпълнението на първото условие следва да се вземат предвид техническите характеристики на придобития актив, според които да се прецени дали същият може да се определи като машина, съоръжение, инсталация или апарат. Предвид това, ако въпросният актив носи белезите на гореизброените такива, представляващи земеделска техника, то ще се приеме, че е изпълнено условието за инвестиране на преотстъпения данък.
При преценката относно правото на преотстъпване, важно условие е регистрацията на товарният автомобил - същият моторно превозно средство "автомобил" ли е по смисъла на § 6, т. 12, буква "б" от ДР на Закона за движение по пътищата или е земеделска техника по смисъла на § 1, т. 60 от ДР на ЗКПО, регистрирана по реда на Наредба № 2 от 3 февруари 2016 г. за условията и реда за регистрация на техниката по Закона за регистрация и контрол на земеделската и горска техника.
ЗКПО не дефинира понятието "нов/а", поради което то следва да се тълкува и прилага в общоприетия му смисъл, което означава: който е направен, купен или е възникнал неотдавна или за пръв път, който е запазил първоначалния си вид, не се е изхабил. Когато се касае за земеделска техника, несамоходните и стационарните машини, съоръженията, инсталациите и апаратите, използвани в земеделието, трябва да са фабрично нови или новосъздадени.
В § 1, т. 7 от ДР на Закона за регистрация и контрол на земеделската и горската техника (ЗРКЗГТ) е дадено определение на понятието "нова техника", съгласно което това е "техника, която предстои да премине от етапа на производство към етапа на пускане на пазара".
Също така е необходимо да се отбележи, че за да е изпълнено условието на чл. 189б от закона, активите следва да бъдат "използвани в земеделието". С оглед на предназначението на товарния автомобил с хладилна камера следва същият да обслужва единствено дейността по производство на непреработена растителна продукция. Съгласно § 1, т. 27 от ДР на ЗКПО "непреработена растителна и животинска продукция" е всеки първичен продукт, получен от растенията и животните, който не е подлаган на никаква технологична обработка или преработка, в резултат на която да са настъпили физико-химични изменения в състава, и е посочен в Приложение I на Договора за функционирането на Европейския съюз. В Регламент (ЕС) №702/2014 на Комисията от 25 юни 2014 година относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз и за отмяна на Регламент (ЕС) № 1857/2006 на Комисията тази дейност е "наречена първично селскостопанско производство" и е определена като производството на растителните и животински продукти, изброени в приложение I към Договора, без да се извършват никакви по-нататъшни операции, с които се променя естеството на такива продукти (параграф 5 на чл. 2 от Регламент (ЕС) №702/2014). В параграфи 6 и 7 на чл. 5 от регламента са дефинирани и понятията "преработка на селскостопански продукти" и "търговия със селскостопански продукти", както следва:
- "Преработка на селскостопански продукти" означава всяко обработване на селскостопански продукт, в резултат на което се получава продукт, който също е селскостопански продукт, с изключение на дейностите, извършвани в стопанството, нужни за приготвяне на животински или растителен продукт за първа продажба;
- "Търговия със селскостопански продукти" означава притежаването или излагането с цел продажба, предлагането за продажба, доставка или всеки друг начин за пускане на пазара, с изключение на първата продажба от първичен производител на прекупвачи или преработватели, както и всяка дейност по подготвяне на продукта за тази първа продажба; продажбата от първичен производител на крайни потребители се счита за търговия със селскостопански продукти, ако се осъществява в самостоятелни помещения, предвидени за тази цел.
Т.е. инвестицията в товарен автомобил би могла да послужи за доказване изпълнението на изискването за инвестиране на преотстъпения данък, при условие, че същата е нова земеделска техника, която ще се използва изцяло за дейността по производство на непреработена растителна и животинска продукция и при изпълнение на всички останали изисквания на разпоредбата на чл. 189б от ЗКПО, както и общите изисквания на Глава 22, Раздел І (чл. 166-173) от ЗКПО.
По отношение на периода, през които може да се инвестира преотстъпения данък за 2022г., ЗКПО предвижда, че най-ранната възможна дата, от която започва да тече срокът по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от закона, е 1 януари на годината, за която се ползва преотстъпването, т.е. в конкретния случай 01.01.2022г. Възможната крайна дата, до която следва да е придобит актива е 31.12.2023г.
Уведомяваме Ви, че настоящето становище е принципно и изпълнението на изискванията на ЗКПО, свързани с преотстъпване на корпоративен данък, подлежат на детайлно разглеждане в хода на последващ данъчен контрол от страна на органите по приходите по реда на чл.110 от ДОПК чрез извършване на проверки и ревизии, когато в тяхната цялост се изследват и анализират всички факти и обстоятелства, касаещи преотстъпването.
В тежест на данъчно задължените лица е да представят доказателства, че условията за инвестиране са изпълнени и от там размерът на преотстъпения корпоративен данък е правилно определен и деклариран от тях. В случай, че се установи несъответствие с изискванията на закона при ползвано данъчно облекчение, корпоративният данък, ведно с лихвите, подлежи на внасяне/възстановяване в бюджета по аргумент от чл.173, ал.1 от ЗКПО. Разпоредбата на чл. 173, ал. 6, т. 2 от ЗКПО определя, че в случаите на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, корпоративният данък по ал. 1 се дължи по общия ред на закона в размера на превишението на преотстъпения данък над 50 на сто от настоящата стойност на активите по чл. 189б, ал. 2, т. 1, определена към датата на предоставяне на помощта; лихвеният процент за целите на определяне на настоящата стойност на активите е референтният лихвен процент, определен от Европейската комисия, към 31 декември на годината на преотстъпване.
Дружеството осъществява две дейности - отглеждане на оранжерийни зеленчуци (домати и краставици) и производство на електрическа енергия от когенераторна система на природен газ. Печалбата за 2022 г. се формира и от двете дейности, като са спазени изискванията на чл. 169 от ЗКПО.
Дружеството възнамерява да ползва данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО за преотстъпване на данъка върху печалбата, реализирана от производството на оранжерийни зеленчуци, като до края на 2022 г. закупи трактор, който ще се използва изцяло за производствената дейност.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Възможно ли е преотстъпеният данък по чл. 189б от ЗКПО за 2022 г. да се използва още през 2022 г.?
Въпрос 2: Считате, че това право е регламентирано в § 74а (нов - ДВ, бр. 14 от 2021 г., в сила от 01.01.2021 г.)?
Въпрос 3: Възможно ли е преотстъпването на данъка по чл. 189б от ЗКПО за 2022 г. да се инвестира в товарен автомобил с хладилна камера за транспортиране на произведената селскостопанска продукция до контрагенти през 2023 г.?
По първи въпрос
Данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, се изразява в преотстъпване на корпоративен данък в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция.
Корпоративният данък се преотстъпва при едновременно изпълнение на условията по чл. 189б, ал. 2, т. 1 - 9 от ЗКПО, както и на общите изисквания на глава двадесет и втора, раздел I (чл. 166 - 173 от ЗКПО).
Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция и придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
Разпоредбата на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО определя единствено краен срок за инвестиране, като този срок е обвързан с годината, за която се преотстъпва данъкът.
Същевременно, съгласно чл. 91 от ЗКПО на данъчно задължените лица, на които се преотстъпва корпоративен данък за текущата година, се преотстъпва и съответната част от определените авансови вноски, пропорционална на размера на преотстъпването. Една от целите на тази разпоредба е данъчно задължените лица да акумулират текущо през годината свободен паричен ресурс, който да бъде използван, включително за изпълнение на изискванията за инвестиране на преотстъпения за съответната година корпоративен данък.
От това следва, че началната дата за инвестиране на преотстъпения за дадена година данък е 1 януари на годината, за която се ползва преотстъпването, а крайната дата е 31 декември на следващата година, за която се ползва преотстъпването.
Допълнително, за информация, се посочва, че с § 74а от Преходните и заключителни разпоредби към Закона за изменение и допълнение на Закона за данъка върху добавената стойност (ПЗР на ЗИДЗДДС) са направени промени в ЗКПО, в сила от 01.01.2021 г., съгласно които "Данъчното облекчение по чл. 189б от Закона за корпоративното подоходно облагане, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, може да се ползва до 31 декември 2022 г., включително за корпоративния данък за 2022 г.", т.е. с тази разпоредба се удължава Схемата за освобождаване от корпоративен данък по чл. 184 от ЗКПО до края на 2022 г.
Извод: Преотстъпеният данък по чл. 189б от ЗКПО за 2022 г. може да се инвестира още през 2022 г., като периодът за допустимо инвестиране е от 1 януари 2022 г. до 31 декември 2023 г.; § 74а ПЗР на ЗИДЗДДС урежда единствено възможността данъчното облекчение да се ползва до 31.12.2022 г., включително за корпоративния данък за 2022 г.
По втори въпрос
Разпоредбата на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО предвижда, че преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция.
В § 1, т. 60 от ДР на ЗКПО е дадено определение на понятието "земеделска техника" за целите на чл. 189б от закона: това са "самоходните, несамоходните и стационарните машини, съоръженията, инсталациите и апаратите, използвани в земеделието".
От текста на определението следва, че за да попаднат придобитите активи в обхвата му, те трябва едновременно:
- да са от една от следните категории: самоходни, несамоходни или стационарни машини, съоръжения, инсталации или апарати;
- да са нови;
- да се използват в земеделието.
За изпълнение на първото условие следва да се отчетат техническите характеристики на придобития актив, въз основа на които да се прецени дали той може да се определи като машина, съоръжение, инсталация или апарат. Ако активът притежава белезите на посочените категории, представляващи земеделска техника, ще се приеме, че е изпълнено условието за инвестиране на преотстъпения данък.
При преценката относно правото на преотстъпване важно условие е регистрацията на товарния автомобил - необходимо е да се установи дали същият е моторно превозно средство "автомобил" по смисъла на § 6, т. 12, буква "б" от ДР на Закона за движение по пътищата или е земеделска техника по смисъла на § 1, т. 60 от ДР на ЗКПО, регистрирана по реда на Наредба № 2 от 3 февруари 2016 г. за условията и реда за регистрация на техниката по Закона за регистрация и контрол на земеделската и горската техника.
ЗКПО не съдържа легална дефиниция на понятието "нов/а", поради което то следва да се тълкува и прилага в общоприетия му смисъл: "който е направен, купен или е възникнал неотдавна или за пръв път, който е запазил първоначалния си вид, не се е изхабил". Когато се касае за земеделска техника, несамоходните и стационарните машини, съоръженията, инсталациите и апаратите, използвани в земеделието, трябва да са фабрично нови или новосъздадени.
В § 1, т. 7 от ДР на Закона за регистрация и контрол на земеделската и горската техника (ЗРКЗГТ) е дадено определение на понятието "нова техника": "техника, която предстои да премине от етапа на производство към етапа на пускане на пазара".
За да е изпълнено условието на чл. 189б от ЗКПО, активите следва да бъдат "използвани в земеделието". С оглед на предназначението на товарния автомобил с хладилна камера, същият трябва да обслужва единствено дейността по производство на непреработена растителна продукция.
Съгласно § 1, т. 27 от ДР на ЗКПО "непреработена растителна и животинска продукция" е всеки първичен продукт, получен от растенията и животните, който не е подлаган на никаква технологична обработка или преработка, в резултат на която да са настъпили физико-химични изменения в състава, и е посочен в Приложение I на Договора за функционирането на Европейския съюз.
В Регламент (ЕС) № 702/2014 на Комисията от 25 юни 2014 г. относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз и за отмяна на Регламент (ЕС) № 1857/2006 на Комисията, тази дейност е наречена "първично селскостопанско производство" и е определена като производството на растителните и животински продукти, изброени в приложение I към Договора, без да се извършват никакви по-нататъшни операции, с които се променя естеството на такива продукти (параграф 5 на чл. 2 от Регламент (ЕС) № 702/2014).
В параграфи 6 и 7 на чл. 5 от същия регламент са дефинирани понятията "преработка на селскостопански продукти" и "търговия със селскостопански продукти", както следва (по текста на регламента):
- "Преработка на селскостопански продукти" означава всяко обработване на селскостопански продукт, в резултат на което се получава продукт, който също е селскостопански продукт, с изключение на дейностите, извършвани в стопанството, нужни за приготвяне на животински или растителен продукт за първа продажба;
- "Търговия със селскостопански продукти" означава притежаването или излагането на селскостопански продукти с цел продажба, предлагането им за продажба, доставката или всякакъв друг начин на пускането им на пазара, с изключение на първата продажба от първичния производител на прекупвачи или преработватели и всяка дейност по приготвяне на продукт за такава първа продажба.
(Забележка: горните дефиниции са възпроизведени по смисъла на цитирания регламент, доколкото са посочени в становището.)
Извод: Преотстъпеният данък по чл. 189б от ЗКПО за 2022 г. може да бъде инвестиран в товарен автомобил с хладилна камера през 2023 г. само ако този актив представлява "нова земеделска техника" по смисъла на § 1, т. 60 от ДР на ЗКПО (включително да е регистриран като земеделска техника по Наредба № 2/2016 г.), да е нов и да се използва единствено за дейността по производство на непреработена растителна продукция; ако е регистриран като моторно превозно средство "автомобил" по § 6, т. 12, буква "б" от ДР на ЗДвП и не отговаря на критериите за земеделска техника, условието на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО не е изпълнено.
