ОТНОСНО: Приложение на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..... постъпи Ваше писмено запитване с вх. № 96-00-7/16.01.2023 г. относно прилагане на ЗДДС.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Дружеството е с предмет на дейност - инвестиране в недвижими имоти посредством покупка на право на собственост и други вещни права върху недвижими имоти - земеделска земя, с цел отдаване под наем или аренда. Същото извършва само освободени доставки по ЗДДС, а именно:
- отдаване под наем или аренда на земеделска земя;
- финансови услуги по предоставяне на заеми на юридически лица и реализиране на приходи от лихви.
В тази връзка са поставени следните въпроси:
- На какъв принцип се определя коя дейност е основна за целите на ЗДДС?
- Дружеството подлежи ли на регистрация по чл. 96, ал. 1 и ал. 2, т. 2 от ЗДДС?
С оглед на недостатъчно изяснената фактическа обстановка и действащото данъчно законодателство изразявам следното принципно становище:
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
Съгласно ал. 2 на чл. 96 от ЗДДС облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
2. доставки на финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС;
3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47 от ЗДДС.
Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС освободена доставка е договарянето, отпускането и управлението на кредит срещу насрещна престация (лихва) от лицето, което го отпуска, включително отпускането, договарянето и управлението на кредит при доставка на стоки при условията на договор за лизинг.
Следователно, предоставените от дружеството парични средства на юридически лица срещу насрещна престация (лихва) е доставка по предоставяне/отпускане на кредит, която на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е освободена доставка.
По смисъла на чл. 96, ал. 3 от ЗДДС в облагаемия оборот не се включват доставките по ал. 2, т. 2 и 3, когато не са свързани с основната дейност на лицето, доставките на дълготрайни активи, използвани в дейността на лицето, както и доставките, за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2 и 3.
При тълкуване на нормата по аргумент на по-силното основание следва, че при определяне на облагаемия оборот за задължителна регистрация следва да се включат доставките на финансовите услуги по чл. 46 от ЗДДС, представляващи основна дейност на лицето, така и тези, които без да са сами по себе си основна дейност, са свързани със същата.
В ЗДДС липсва легално определение на понятието "основна дейност". В т. ІІ на писмо изх. № 91-00-114 от 18.04.2008 г. на Национална агенция за приходите (НАП), относно съдържанието на понятието "основна дейност" за целите на чл. 96 от ЗДДС, са дадени насоки за определяне на обстоятелството дали доставките по чл. 96, ал. 2, т. 2 и 3 от ЗДДС (финансови и застрахователни услуги) са свързани с основната дейност. Същото е публикувано на страницата на НАП - www.nap.bg.
За целите на чл. 96, ал. 3 от ЗДДС при определяне на основната дейност на лицето следва да се имат предвид фактори като: нетният размер на приходите, относителният дял на използваните дълготрайни активи, делът на заетите лица в дейността. Като водещ критерий все пак би могъл да бъде определен размерът на приходите за период не по-дълъг от последните дванадесет последователни месеца преди текущия месец. В случай обаче, че за лицето формирането на този преобладаващ процент от приходите има инцидентен, случаен, нерегулярен характер, основната дейност може да се определя съобразно останалите посочени по-горе критерии, преценени съвкупно, включително като се отчитат намеренията и бизнес плановете на лицето.
Следва, съгласно изложените в горецитираното становище критерии, да определите дали извършваните освободени доставки по отпускане на заеми на юридически лица представляват основна дейност на Вашето дружество. Ако не представляват основна дейност, следва да се извърши преценка свързани ли са с нея.
В случай че доставките на финансови услуги са основна дейност или са свързани с основната дейност на дружеството Ви, на основание чл. 96, ал. 2, т. 2 от ЗДДС оборота от тези доставки се включва в облагаемия оборот за задължителна регистрация по чл. 96 от ЗДДС.
Данъчната основа за доставките на финансови услуги за предоставяне на паричен заем се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер (чл. 26, ал. 2 от ЗДДС).
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Дружеството осъществява дейност по инвестиране в недвижими имоти чрез покупка на право на собственост и други вещни права върху недвижими имоти - земеделска земя, с цел отдаване под наем или аренда. Извършват се само освободени доставки по ЗДДС, а именно:
- отдаване под наем или аренда на земеделска земя;
- финансови услуги по предоставяне на заеми на юридически лица и реализиране на приходи от лихви.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: На какъв принцип се определя коя дейност е основна за целите на ЗДДС?
Въпрос 2: Дружеството подлежи ли на регистрация по чл. 96, ал. 1 и ал. 2, т. 2 от ЗДДС?
Правен анализ
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице, установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по закона. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, заявлението се подава в 7-дневен срок от датата на достигане на оборота.
Съгласно чл. 96, ал. 2 от ЗДДС облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
- облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
- доставки на финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС;
- доставки на застрахователни услуги по чл. 47 от ЗДДС.
Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС освободена доставка е договарянето, отпускането и управлението на кредит срещу насрещна престация (лихва) от лицето, което го отпуска, включително отпускането, договарянето и управлението на кредит при доставка на стоки при условията на договор за лизинг.
От това следва, че предоставянето от дружеството на парични средства на юридически лица срещу насрещна престация (лихва) представлява доставка по предоставяне/отпускане на кредит, която на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е освободена доставка.
По смисъла на чл. 96, ал. 3 от ЗДДС в облагаемия оборот не се включват:
- доставките по ал. 2, т. 2 и 3, когато не са свързани с основната дейност на лицето;
- доставките на дълготрайни активи, използвани в дейността на лицето;
- доставките, за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2 и 3.
При тълкуване на тази норма по аргумент на по-силното основание се приема, че при определяне на облагаемия оборот за задължителна регистрация следва да се включат доставките на финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС, които:
- представляват основна дейност на лицето, и
- доставките, които, макар и да не са самостоятелно основна дейност, са свързани с основната дейност.
В ЗДДС липсва легално определение на понятието "основна дейност". В т. II на писмо изх. № 91-00-114 от 18.04.2008 г. на НАП, относно съдържанието на понятието "основна дейност" за целите на чл. 96 от ЗДДС, са дадени насоки за определяне дали доставките по чл. 96, ал. 2, т. 2 и 3 от ЗДДС (финансови и застрахователни услуги) са свързани с основната дейност. Писмото е публикувано на страницата на НАП - www.nap.bg.
За целите на чл. 96, ал. 3 от ЗДДС при определяне на основната дейност на лицето следва да се вземат предвид фактори като:
- нетният размер на приходите;
- относителният дял на използваните дълготрайни активи;
- делът на заетите лица в дейността.
Като водещ критерий може да се определи размерът на приходите за период не по-дълъг от последните дванадесет последователни месеца преди текущия месец. Ако обаче формирането на преобладаващ процент от приходите има инцидентен, случаен, нерегулярен характер, основната дейност може да се определи съобразно останалите посочени критерии, преценени съвкупно, включително с отчитане на намеренията и бизнес плановете на лицето.
Въз основа на изложените в горецитираното становище критерии следва да се определи дали извършваните от дружеството освободени доставки по отпускане на заеми на юридически лица представляват основна дейност. Ако не представляват основна дейност, следва да се прецени дали са свързани с нея.
В случай че доставките на финансови услуги са основна дейност или са свързани с основната дейност на дружеството, на основание чл. 96, ал. 2, т. 2 от ЗДДС оборотът от тези доставки се включва в облагаемия оборот за задължителна регистрация по чл. 96 от ЗДДС.
Данъчната основа за доставките на финансови услуги по предоставяне на паричен заем се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Съгласно чл. 26, ал. 2 от ЗДДС не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер.
Настоящото становище е изготвено въз основа на фактическата обстановка, изложена в запитването. В случай че в производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Отговори на поставените въпроси
По Въпрос 1: На какъв принцип се определя коя дейност е основна за целите на ЗДДС?
Основната дейност за целите на чл. 96, ал. 3 от ЗДДС се определя въз основа на критерии, посочени в т. II на писмо изх. № 91-00-114 от 18.04.2008 г. на НАП, а именно: нетен размер на приходите, относителен дял на използваните дълготрайни активи и дял на заетите лица в дейността, като водещ критерий може да бъде размерът на приходите за период до дванадесет последователни месеца, при съобразяване и на инцидентния или нерегулярен характер на приходите, както и на намеренията и бизнес плановете на лицето.
Извод: Основната дейност се определя по съвкупна преценка на приходите, активите и заетите лица, с водещ критерий размера на приходите за последните дванадесет месеца, при отчитане на регулярността на тези приходи и бизнес плановете на лицето.
По Въпрос 2: Дружеството подлежи ли на регистрация по чл. 96, ал. 1 и ал. 2, т. 2 от ЗДДС?
Предоставянето на заеми на юридически лица срещу лихва представлява освободена доставка по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. При определяне на облагаемия оборот за задължителна регистрация по чл. 96 от ЗДДС следва да се включат доставките на финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС, които са основна дейност или са свързани с основната дейност на лицето. Дали отпускането на заеми е основна дейност или е свързано с основната дейност на дружеството следва да се определи от самото дружество по критериите, изложени в писмо изх. № 91-00-114 от 18.04.2008 г. на НАП. Ако тези доставки са основна дейност или са свързани с основната дейност, оборотът от тях се включва в облагаемия оборот по чл. 96, ал. 2, т. 2 от ЗДДС за целите на задължителната регистрация.
Извод: Дружеството подлежи на регистрация по чл. 96 от ЗДДС, ако общият облагаем оборот, включително оборотът от финансовите услуги по предоставяне на заеми, когато те са основна дейност или са свързани с основната дейност, достигне или надхвърли 100 000 лв. за съответния период по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.
