Изключение за съществена стопанска дейност и допустими дълготрайни материални активи при национален допълнителен данък по ЗКПО

ОТНОСНО:Прилагане на разпоредбите на част V "а" "Облагане на многонационалните и големите национални групи предприятия с допълнителен данък" на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

В писмено запитване, препратено по компетентност и постъпило в Централно управление за приходите с вх. № М-26-А-685/22.11.2024 г., е изложена следната фактическа обстановка:

"А........" ЕООД е съставно образувание, част от многонационална група предприятия (МНГП) с годишни приходи в консолидираните финансови отчети на крайното образувание-майка на групата над 750 000 000 евро през поне два от четирите данъчни периода преди текущия данъчен период. Дружеството отговаря на условията на част V"а" от ЗКПО за облагане с национален допълнителен данък.

Основният предмет на дейност на А....е оперативен лизинг, отдаване под наем на превозни средства, машини и друга техника, както и други дейности като управление на автопарк - поддръжка на превозни средства, проследяване и диагностика, управление на водача, скоростта, разхода на гориво и здравето. Като лизингово дружество, в баланса на А.. в секцията за дълготрайни материални активи (ДМА) значителна част се състои от "Активи, отдадени на оперативен лизинг" (към 31.12.2023 г. - 93 170 хил. лв.; към 31.12.2022 г. - 91 350 хил. лв.).

Дружеството има сключен договор с "Б...... СОФИЯ" ЕООД, по силата на който А..... наема офис за срок от пет години. Наемът на офиса се отчита съгласно МСФО 16 "Лизинг". А..... е завело актив с право на ползване, който ще се амортизира за периода на лизинга (балансова стойност към 31.12.2023 г. - 98 хил. лв.; към 31.12.2022 г. - 301 хил. лв.). Ремонтите и подобренията на офиса, които А..... извършва през годините като ползвател на офиса, се отчитат като дълготрайни нематериални активи. Подобренията водят до увеличение на капацитета и функционалността на актива.

Във връзка с изложеното са поставени следните въпроси:

1. Допустими дълготрайни материални активи (ДМА) по смисъла на чл. 260щ, ал. 1, т. 3, б. "а" ли са превозните средства, които са собственост на дружество и които то отдава на своите клиенти при условията на оперативен лизинг, осъществявайки основната си дейност?

2. Допустим ДМА по смисъла на чл. 260щ, ал. 1, т. 3, б. "в" ли е заведеният актив с право на ползване съгласно разпоредбите на МСФО 16, представляващ наем на офиса, който дружеството ползва и няма да премине в патримониума му след изтичане на договора за наем?

3. Допустим ДМА ли са ремонтите и подобренията на офиса, които водят до увеличаване на капацитета и функционалността му, но се отчитат като дълготраен нематериален актив?

4. Какъв е процентът на облекчение за съществена стопанска дейност, който трябва да приложим върху балансовата стойност на допустимите ДМА за 2024 г.?

5. Предвидено ли е в годишната данъчна декларация за 2024 г. данъчно преобразуване на изчисленото задължение за националния допълнителен данък?

Предвид така изложената обща фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното принципно становище:

По първи въпрос

Съгласно чл. 260щ, ал. 1, т. 3, б. "а" от ЗКПО имоти, машини и съоръжения, намиращи се в юрисдикцията, са допустими дълготрайни материални активи. Доколкото превозните средства, които са собственост на дружеството, се отчитат в категорията "имоти, машини и съоръжения" за целите на счетоводното отчитане, те биха се считали за допустими дълготрайни материални активи за целите на чл. 260щ, ал. 1, т. 3, б. "а" от ЗКПО.

За целите на изключението за съществена стопанска дейност е необходимо, обаче, да се изследва и ограничението, разписано в чл. 260щ, ал. 4, т. 1 от ЗКПО, съгласно което балансовата стойност на имущество, включително земя и сгради, държано за продажба, за отдаване на лизинг или като инвестиция не се взема предвид при изчисляването на изключението за дълготрайни материални активи.

Горецитираните разпоредби на ЗКПО са в съответствие с и по същество преповтарят съдържанието на съответните разпоредби на Директива (ЕС) 2022/2523 на Съвета от 14 декември 2022 година за гарантиране на глобално минимално равнище на данъчно облагане на многонационалните групи от предприятия и големите национални групи в Съюза(Директива (ЕС) 2022/2523) документа на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) "Данъчни предизвикателства, произтичащи от цифровизацията на икономиката - Типови глобални правила срещу свиване на данъчната основа (втори стълб)", договорени в Приобщаващата рамка на ОИСР/Г-20 относно BEPS (Типови глобални правила). Това е видно от чл. 28, пар. 1, б. в) и пар. 4, б. а) от Директива (ЕС) 2022/2523 и от т. 5.3.4 от Типовите глобални правила.

Едновременно с това следва да се има предвид, че съгласно § 2, ал. 2¹ от допълнителните разпоредби на ЗКПО, която се прилага и за 2024 г. съгласно § 31, т. 1 от Преходните и заключителни разпоредби на Закона за държавния бюджет на Република България за 2025 г., за целите на част пета "а" като източник на примери или тълкуване, доколкото тези източници са в съответствие с този закон, се прилагат документът на ОИСР "Данъчни предизвикателства, произтичащи от цифровизацията на икономиката - Коментаркъм Типови глобални правила срещу свиване на данъчната основа (втори стълб)" в последната му редакция, както и документите в Рамката за прилагане на типовите глобални правила срещу свиване на данъчната основа (втори стълб) в последната им редакция, включително правилата за облекчени данъчни режими.

В последната редакция на Коментара към Типовите глобални правила по отношение на т. 5.3.4 от тези правила е обяснено, че изключването на имущество, държано за отдаване под наем, предотвратява появата на две отделни мултинационални групи предприятия или два съставни субекта от една и съща мултинационална група предприятия да претендират изключение за съществена стопанска дейност по отношение на един и същ елемент от материално имущество. При финансов лизинг лизингополучателят може да вземе предвид пълната стойност на актива въз основа на неговия актив с право на ползване. Пояснено е, че в случай на оперативен лизинг обаче, активът с право на ползване на лизингополучателя често ще бъде много по-малък от балансовата стойност на актива, определена от лизингодателя, което означава, че обикновено няма да има пълно дублиране (т. 43.4 от Коментара към Типовите глобални правила).

С оглед на това и позовавайки се на Приобщаващата рамка на ОИСР/Г-20 относно BEPS, в т. 43.5 от Коментара е разяснено, че съставно образувание - лизингодател може за целите на изключението за съществена стопанска дейност да включи в балансовата стойност на допустимите дълготрайни материални активи част от балансовата стойност на дълготраен материален актив, намиращ се в същата юрисдикция и отдаден на оперативен лизинг на друго съставно образувание, равна на положителната разлика между средноаритметичната балансова стойност на този актив в началото и в края на данъчния период и средноаритметичната балансова стойност на актива с право на ползване на лизингополучателя в началото и в края на същия данъчен период. Когато лизингодателят и лизингополучателят не са съставни образувания от една и съща многонационална или голяма национална група предприятия, вместо средноаритметичната балансова стойност на актива с право на ползване се използва средноаритметичната недисконтирана стойност на лизинговите плащания, дължими в началото и в края на данъчния период. Когато оперативният лизинг е краткосрочен (например хотелска стая или лек автомобил), балансовата стойност на актива с право на ползване на лизингополучателя се приема за равна на нула.

С оглед гореизложеното изразявам становище, че при спазване на горепосочените условия, дружеството може да включи част от балансовата стойност на превозните средства, отдавани на оперативен лизинг, в балансовата стойност на допустимите дълготрайни материални активи за целите на изключението за съществена стопанска дейност.

По втори въпрос:

Съгласно чл. 260щ, ал. 1, т. 3, б. "в" от ЗКПО правото на ползване на лизингополучател на дълготрайни материални активи, намиращи се в юрисдикцията, е допустим дълготраен материален актив. В случай че съгласно приложимото счетоводно законодателство е налице право на ползване на лизингополучател на дълготрайни материални активи, то това право на ползване ще представлява допустим дълготраен материален актив на основание чл. 260щ, ал. 1, т. 3, б. "в" от ЗКПО. В този случай активът с право на ползване, представляващ наем на офис, който дружество-лизингополучател ползва, е допустим дълготраен материален актив по смисъла на чл. 260щ, ал. 1, т. 3, б. "в" от ЗКПО, което може да се счита за подкрепено и от Коментара към Типовия модел на правила на ОИСР, доколкото в него няма посочено друго третиране.

По трети въпрос:

Съгласно чл. 260щ, ал. 1, т. 3 от ЗКПО допустими дълготрайни материални активи са:

а) имоти, машини и съоръжения, намиращи се в юрисдикцията;

б) природни ресурси, намиращи се в юрисдикцията;

в) правото на ползване на лизингополучател на дълготрайни материални активи, намиращи се в юрисдикцията;

г) лиценз или подобна договореност от държавен или общински орган за използване на недвижимо имущество или експлоатация на природни ресурси, което е свързано със значителни инвестиции в материални активи.

Доколкото дълготрайни нематериални активи не попадат в гореизброените категории, то те не следва да се считат за допустими дълготрайни материални активи за целите на изключението за съществена стопанска дейност.

По четвърти въпрос:

По поставения въпрос следва да се има предвид, че част пета "а" от ЗКПО въвежда разпоредбите на Директива (ЕС) 2022/2523 на Съвета от 15 декември 2022 година за гарантиране на глобално минимално равнище на данъчно облагане на многонационалните групи от предприятия и големите национални групи в Съюза(Директива (ЕС) 2022/2523). Съгласно т. 24 от преамбюла на Директива (ЕС) 2022/2523 "при изпълнението на настоящата директива държавите членки следва да използват типовите правила на ОИСР и обясненията и примерите в "Данъчни предизвикателства, произтичащи от цифровизацията на икономиката - Типови глобални правила срещу свиване на данъчната основа (втори стълб)", договорени в Приобщаващата рамка на ОИСР/Г-20 относно BEPS, както и Рамката за прилагане на GloBE, включително нейните правила за ограничаване на данъчните задължения, като източник на примери или тълкувание, така че да се гарантира последователността в прилагането във всички държави членки, доколкото правилата отговарят на настоящата директива и правото на Съюза."

Действащата редакция на чл. 260я¹⁷ от ЗКПО е в съответствие с чл. 48 от Директива (ЕС) 2022/2523. Европейската комисия (ЕК) счита, че чл. 48 от директивата следва да се тълкува в съответствие с Типовите глобални правила на ОИСР и че при прилагането му не следва да се появят несъответствия между тях и директивата. Според ЕК директивата следва да се тълкува, че за 2024 г. за целите на изключението за съществена стопанска дейност следва да е в сила ставката от 7,8 на сто, което е в съответствие с чл. 9.2.2 от Типовите глобални правила на ОИСР, който потвърждава коя е приложимата ставка. Съгласно чл. 9.2.2 от Типовите глобални правила на ОИСР за 2024 г. за целите на изключението за дълготрайни материални активи стойността от 5 на сто се заменя със 7,8 на сто за данъчни периоди, започващи през 2024 г. Следователно чл. 260я¹⁷, ал. 2 от ЗКПО следва да се тълкува, че за данъчни периоди, започващи през 2024 г., се прилага ставка от 7,8 на сто.

По пети въпрос:

Данъчното третиране по реда на ЗКПО е пряко свързано с прилагане на счетоводното законодателство. За изясняване на счетоводното отчитане нанационалния допълнителен данък е изискано становище от дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 36 от Устройствения правилник на Министерството на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство. В писмо изх. № 16-12-495/29.04.2025 г. посочената дирекция е изразила следното становище:

"...Националният допълнителен данък е положителна величина, която представлява дължим данък, подробно описан в част пета "а" на ЗКПО. По своята същност националният допълнителен данък представлява вид текущ данък печалба, тъй като се определя в зависимост от финансовия резултат за периода. Определението е записано в Счетоводен стандарт (СС) 12 "Данъци от печалбата" т. 2. Счетоводното отчитане е регламентирано в т. 7.1. на СС 12.

По приложимите национални счетоводни стандарти (СС) и по-конкретно СС 12 т. 8а текущият корпоративен данък се отчита на отделен ред.

Международен счетоводен стандарт (МСС) 12 "Данъци върху дохода" параграф 5 дефинира идентично със СС 12 определението за данък печалба, а  параграф 81c от МСС 12 указва начина на изчисление на данъка. Според указанията на параграф 81с от МСС 12 националният допълнителен данък има характера на данък върху дохода и не попада в хипотезата на намаления, записана в параграф 61 А от МСС 12.

Националният допълнителен данък следва да бъде оповестен във финансовите отчети, независимо от базата за изготвянето им, към раздел разходи за данъци върху печалбата. Намалява се размерът на счетоводната печалба, аналогично на данък печалба. Няма характер на счетоводен разход.".

Съобразявайки гореизложените правила относно счетоводното отчитане в годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2024 г. не е предвидено данъчно преобразуване на задължението за национален допълнителен данък.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/