НАП: Задължителна регистрация по чл. 96, ал. 10 от ЗДДС при последователно извършване на еднородна дейност от свързани лица в един търговски обект

Изх. №23-22-228

10.03.2020 г.

чл. 96, ал. 1 от ЗДДС

чл. 96, ал. 10 от ЗДДС

чл. 96, ал. 11 от ЗДДС

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

Три дружества, които са свързани лица по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) (с един и същи собственик на капитала), извършват последователно еднородна дейност в един и същи търговски обект. Дружествата извършват последователно еднородна дейност в търговския обект, както следва:

- за периода от 01.01.2019 г. до 31.03.2019 г. "08" ЕООД, след което спира да извършва дейност до 30.09.2019 г.,

- за периода от 01.04.2019 г. до 31.07.2019 г. "008" ЕООД, след което спира да извършва дейност,

- за периода от 31.07.2019 г. до 30.09.2019 г. "8" ЕООД, след което спира да извършва дейност,

- от 30.09.2019 г. до настоящия момент "08" ЕООД.

Към 30.11.2019 г. задълженото лице "08" ЕООД, формира оборот за задължителна регистрация по ЗДДС, подава заявление и е регистрирано за целите на ЗДДС. "8" ЕООД и "008" ЕООД към 01.01.2020 г. не извършват дейност и няма да извършват.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

За дружествата "8" ЕООД и "008" ЕООД възниква ли задължение за регистрация по ЗДДС, съгласно новите разпоредби на ЗДДС и по-конкретно чл. 96, ал. 10 от ЗДДС, тъй като към момента те не извършват търговска дейност и ще следва да подават нулеви справки декларации и отчетни регистри по ЗДДС?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

В ДВ, бр. 96 от 06.12.2019 г. е обнародван Закон за изменение и допълнение на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗИД на ЗКПО), с който са направени изменения и допълнения в ЗДДС, касаещи задължителната регистрация на данъчно задължените лица при последователно извършване на еднородна дейност в един и същи търговски обект от две или повече свързани лица или лица, действащи съгласувано. Направените изменения влизат в сила от 01.01.2020 г., като са създадени нови ал. 9, 10 и 11 към чл. 96 от ЗДДС и са направени допълнения в ал. 1 и 5 към същата правна норма.

Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.

Съгласно чл. 96, ал. 10 от ЗДДС при последователното извършване на еднородна дейност в един и същи търговски обект от две или повече свързани лица или лица, действащи съгласувано, в облагаемия оборот на всяко следващо лице се включва оборотът, реализиран в обекта от всички лица, извършвали последователно дейността в съответния обект преди него, за период, не по-дълъг от последните 12 последователни месеца, включително текущия месец, и се счита за оборот, реализиран от съответното лице през първия ден на започване на еднородната дейност в обекта от това лице. Дейността се приема, че е еднородна, когато е налице значителна идентичност по отношение на две или повече от следните характеристики: предлаганите стоки или услуги, ползваните активи, персонала, търговската марка/наименованието на обекта, доставчиците/клиентите.

Съгласно чл. 96, ал. 11 от ЗДДС не се приема, че е налице последователно извършване от две лица на еднородна дейност, ако е налице прекъсване на дейността за повече от един месец от датата на преустановяване на дейността от предходното лице и датата на започване на дейността от лицето, определящо оборота по реда на ал. 10.

С § 34 на ПЗР на ЗИД на ЗКПО е въведен преходен режим за данъчно задължените лица, съгласно който лице, което към датата на влизането в сила на този закон отговаря на условията за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 във връзка с ал. 10 от ЗДДС, е длъжно да подаде заявление за регистрация в 14-дневен срок от влизането в сила на този закон, т.е. до 15.01.2020 г. (включително).

В § 1 от ДР на ЗДДС е създадена нова т. 93, с която е дефинирано понятието "лица, действащи съгласувано" по смисъла на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС и съгласно дефиницията това са лица, в управлението, контрола и/или капитала на които участват свързани по §1, т. 3, букви "а", "б", "в" и "л" от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) лица, или лица, от взаимоотношенията между които или между всяко от тях и трето лице според съществуващата между тях икономическа, организационна, семейна или друга обвързаност/свързаност може да се направи извод, че действат съгласувано и между тях могат да се уговарят условия, различни от обичайните.

В § 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби на ДОПК е дадена дефиниция на понятието "свързани лица". По смисъла на § 1, т. 3, б. "а", "б", "в" и "л" от ДР на ДОПК свързани лица са:

"а) съпрузите, роднините по права линия, по съребрена - до трета степен включително; и роднините по сватовство - до втора степен включително, а за целите на чл. 123, ал. 1, т. 2 - когато са включени в общо домакинство;

б) работодател и работник;

в) съдружниците; ...

л) лицата, едното от които е направило дарение на другото;

Съгласно § 1, т. 41 от ДР на ЗДДС "търговски обект" е всяко място, помещение или съоръжение (например: маси, сергии и други подобни) на открито или под навеси, във или от което се извършват продажби на стоки или услуги, независимо че помещението или съоръжението може да служи същевременно и за други цели (например: офис, жилище или други подобни), да е част от притежаван недвижим имот (например: гараж, мазе, стая или други подобни) или да е производствен склад или превозно средство, от което се извършват продажби.

Извършените промени по отношение на задължителната регистрация по ЗДДС целят предотвратяване на констатираната практиката по избягване на регистрация по ЗДДС, съответно на облагането с данък върху добавената стойност на доставките на стоки и/или услуги от данъчно задължени лица. Проявлението на тази практика обичайно е чрез формална смяна на субекта, извършващ същата дейност в същия търговски обект, преди достигане на прага на оборота за задължителна регистрация по закона. Тези лица са юридически самостоятелни, но свързани под една или друга форма и действат съгласувано. За предотвратяването на тази практика нормата предвижда специфично сумиране на оборотите за формиране на облагаемия оборот за задължителна регистрация по ЗДДС на данъчно задължените лица.

Видно е, че за възникване на задължението за регистрация в специфичната хипотеза на посочената норма на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС и свързаните с нея изменения в цитираните нормативни текстове, се предвижда сложен фактически състав, който изисква наличието на специфични характеристики относно лицата, характера и мястото на извършваната дейност, както и относно времевите характеристики на дейността, а именно последователното ѝ и непрекъснато извършване на еднородна дейност в един и същи търговски обект от две или повече лица или лица, действащи съгласувано в определения от нормата период. Видно от така разписаната норма е, че за да бъдат сумирани оборотите реализирани в един и същи търговски обект е без значение дали предходното/предходните лице/а е/са регистрирано/и за целите на ЗДДС.

В аспект на нормата понятието, "последователно", по отношение на извършването на еднородна дейност в един и същи търговски обект, следва да се тълкува като замяна или редуване във времето на две или повече данъчно задължени лица, извършващи дейността.

За да бъде приложена нормата на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС, следва да са налице едновременно всички условия предвидени в разпоредбата, както и да не е налице прекъсване на дейността в съответния търговски обект, т.е. да не е налице разпоредбата на чл. 96, ал. 11 от ЗДДС.

От изложената фактическа обстановка се налага извода, че за трите дружества, които са свързани помежду си, е налице хипотезата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 96, ал. 10 от ЗДДС, тъй като задължените лица извършват последователно еднородна дейност в един и същи търговски обект. Доколкото съгласно направеното запитване, не е налице прекъсване на дейността за повече от един месец, между преустановяване на дейността на едно лице в търговския обект и започване на еднородната дейност в обекта от следващото лице, чл. 96, ал. 11 от ЗДДС не е приложима.

За да се даде отговор на поставения в запитването въпрос, следва да се имат предвид, дадените разяснения в писма на зам. изпълнителния директор на НАП с изх.№20-00-8/10.01.2020 г. и изх. №20-00-22/03.02.2020 г. Съгласно изложеното в т. 4 от писмо изх. №20-00-22/03.02.2020 г. във връзка с прилагането на разпоредбата на § 34 от ПЗР на ЗИД на ЗКПО, задължение за подаване на заявление за регистрация до 15.01.2020 г. (включително), възниква за всяко лице, което към датата на влизане в сила на закона (01.01.2020 г.) извършва активна дейност в търговски обект. В този случай в облагаемия оборот за задължителна регистрация на заместило лице, активно действащо в обекта към 01.01.2020 г., се включва облагаемия оборот, реализиран от него за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2019 г. и реализирания в обекта от извършвалите последователно еднородната дейност преди него лица за периода от 01.02.2019 г. до 31.12.2019 г.

За целите на § 34 от ПЗР на ЗИД на ЗКПО извършените за периода от 01.01.2019г. до 31.12.2019 г. облагаеми доставки от лице, което е действало в търговски обект при условия, съответстващи на условията на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС, но към 01.01.2020 г. не действа в този търговски обект, са релевантни:

- за негова регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, въз основа на собствените му облагаеми обороти (без натрупване с облагаеми обороти на заместени от него лица) и

- за възникване на основание за регистрация на активно действащото към 01.01.2020 г. в обекта лице (обороти на заместеното лице за периода от 01.02.2019 г. до 31.12.2019 г.)

Тъй като в случая "08" ЕООД е дружеството, което е заместило лице, активно действащо в същия обект към 01.01.2020 г., но е формирало оборот за задължителна регистрация по ЗДДС, подало е заявление и е регистрирано за целите на ЗДДС, преди влизането в сила на новите разпоредби на чл. 96 от ЗДДС, за това лице не е приложима преходната норма на § 34 от ПЗР на ЗИД на ЗКПО.

Тъй като съгласно изложеното в запитването "8" ЕООД и "008"ЕООД, към 01.01.2020 г. не извършват дейност в този търговски обект, ще възникне задължение за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, въз основа на собствените им облагаеми обороти (без натрупване с облагаеми обороти на заместени от тях лица).

Следва да се има предвид, че ако през посочения период (01.01.2019 г. - 31.12.2019 г.), лицето, прекратило дейност в един обект, е заместило друго лице при условия, съответстващи на условията на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС и в друг обект, в който упражнява дейност към 01.01.2020 г., към собствените му обороти (включително тези, реализирани от самия него през този период в предшестващия обект) се добавят и оборотите на заместеното/ните лице/а в новия обект за периода от 01.02.2019 г. до 31.12.2019 г.