ОТНОСНО:Прилагане на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..... постъпи Ваше запитване с вх. № 54-0002-87/12.03.2025 г. относно прилагане на нормите на ЗДДФЛ.
Вие и брат Ви сте собственици на четири съседни поземлени имота в гр. П....., придобити през 2022 г. по дарение от баща Ви и леля Ви. Два от имотите ще бъдат отчуждени от Община П..... и върху тях ще бъде изградена второстепенна улица.
На 25.05.2022 г. сте подписали предварителен договор за учредяване на право на строеж и покупко-продажба на недвижим имот със строителна фирма. Съгласно предварителния договор страните се задължават да сключат окончателен договор за взаимно учредяване на права на строеж и прехвърляне на идеални части от поземления имот срещу задължение за проектиране и строителство, по силата на който:
- два от поземлените имота ще бъдат обединени в един общ;
- Вие със брат Ви се задължавате да си запазите права на строеж върху определени самостоятелни обекти в сградите, предвидени да се построят в новия УПИ, както и да си запазите права на строеж и безсрочното ползване на определен брой паркоместа;
- задължавате се да учредите и прехвърлите безвъзмездно на строителя право на строеж на останалите жилищни сгради и паркоместа, както и върху обекти в подземното ниво в жилищните сгради, които са предвидени да се построят в имота и при условията на предварителния договор;
- задължавате се да прехвърлите в полза на строителната фирма правото на собственост върху определени идеални части от имота срещу задължението на дружеството да проектира и построи за своя сметка, със свои сили и средства всички сгради, предвидени да се построят в имота, вкл. и вашите обекти;
- срещу учреденото право на строеж и прехвърлените му съответни идеални части от правото на собственост върху имоти със съответен идентификатор, приобретателят се е задължил, освен да извърши проектирането и строителството, да ви изплати, в качеството ви на собственици, и допълнително определена цена, със следните падежи: първата вноска - в деня на подписване на предварителния договор, втора вноска - в срок от 6 месеца от подписване на предварителния договори (определена с анекса от 17.11.2022 г. като падеж - най-късно до 25.11.2022 г.) и остатъкът - в срок до 60 дни, считано от датата на подписване на акт Обр. 14 на всички сгради, предвидени да се построят в имота (променено с анекса от 17.11.2023 г. - до 30 дни, считано от датата на влизане в сила на Удостоверението за въвеждане в експлоатация на всички сгради).
През 2022 г. и 2023 г. сте подписали два анекса към предварителния договор, с които сте направили допълнителни уточнения относно задълженията на строителя, съответно сте се споразумели да се промени изпълнителят по договора, да се определи датата на прехвърляне на идеалните части от поземления имот към строителя, определили сте стойността на идеалните части на прехвърляне и стойността на СМР, които ще получите.
На 03.07.2023 г. сте подписали нотариален акт за взаимно учредяване на права на строеж срещу задължение за строителство.
Уточнявате, че към настоящия момент част от сградите са на етап акт Обр. 14 и никоя от тях не е въведена в експлоатация.
Прилагате копия от предварителния договор, анексите и нотариалния акт за взаимно учредяване на права на строеж и учредяване на права на строеж срещу задължение за строителство.
Поставяте въпрос:
Като се има предвид, че строителят се задължава да Ви предаде сградите в завършен вид, вкл. да изпълни грубия строеж, довършителните работи, вертикалната планировка, външните връзки, вкл. да въведе сградите в експлоатация, в кой момент трябва да платите данък за придобитото имущество по смисъла на ЗДДФЛ?
С оглед изложената фактическа обстановка и въз основа на действащото законодателство, изразявам следното становище:
В чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ доходите от прехвърляне на права или имущество са обособени като отделен вид доходи и за тях е предвиден специален ред за определяне на облагаемия доход и на годишната данъчна основа в раздел V от глава пета на същия закон.
Съгласно чл. 10, ал. 2 от ЗДДФЛ в зависимост от формата на плащане доходите могат да бъдат парични и непарични.
Съгласно чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество, се определя, като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото се намалява с 10 на сто разходи.
Съгласно чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ продажната цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение, различно от пари.
Доходът от сделката, която сте сключили, е частично паричен и частично непаричен - срещу учреденото право на строеж сте получили в замяна строителна услуга за изграждане на определен брой недвижими имоти.
Предвид разпоредбата на чл. 11, ал. 1 от закона, ако не е предвидено друго, доходът се смята за придобит на датата на:
1. плащането - при плащане в брой;
2. заверяването на сметката на получателя на дохода или получаването на чека - при безналично плащане;
3. получаването на престацията - за непаричен доход.
Относно паричните доходи, които сте получили като част от продажната цена, ще е налице хипотезата на т. 1 и 2 от ал. 1 на чл. 11 от ЗДДФЛ.
Във връзка с датата на придобиване на непаричните доходи, следва да се разгледа т. 3.1. и т. 3.2 от чл. II.2. от представения нотариален акт за взаимно учредяване на права на строеж и учредяване на права на строеж срещу задължение за строителство, където е записано, че срещу учредените и прехвърлени права на строеж дружеството - строител се задължава със свои средства да проектира и построи всички сгради в сроковете и степента на завършеност, съгласно предварителния договор и анексите към него, като след построяване на сградите Вие придобивате правото на индивидуална собственост и ставате изключителни собственици на запазените права на строеж.
Съгласно чл. 13, ал. 1 от предварителния договор и от анекса от 17.11.2022 г. към него, строителят се задължава да Ви предаде сградите в завършен вид, включително да изпълни грубия строеж, довършителните работи, вертикалната планировка, външните връзки, вкл. да въведе сградите в експлоатация.
В конкретния случай е налице замяна на право на строеж срещу строителна услуга. Непаричният доход е извършената строителна услуга срещу прехвърленото право на строеж, като същият ще се счита за придобит в годината на получаването на съответните обекти в новопостроената сграда във вид и степен на завършеност според договора Ви с инвеститора, т.е. когато уговорената престация е получена в пълния й обем.
При уговорка, обектите да Ви бъдат предадени в степен на завършеност, удостоверена с удостоверение за въвеждане в експлоатация, за дата на придобиване на непаричния доход ще се счита датата на издаване на удостоверението за Вашите обекти.
Ако се разпоредите с посочените обекти в степен на завършеност на акт обр. 14 и прехвърлите собствеността върху тях преди акта за въвеждането им в експлоатация, за година на получаване на непаричния доход ще се счита годината на разпореждане с това имущество.
Следва да имате предвид, че непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена (чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ).
Както паричните, така и непаричните доходи от прехвърляне на права или имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество, се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа и подлежат на деклариране в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ - Приложение № 5 в срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиването на дохода.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Вие и брат Ви сте собственици на четири съседни поземлени имота в гр. П....., придобити през 2022 г. по дарение от баща Ви и леля Ви. Два от имотите подлежат на отчуждаване от Община П..... за изграждане на второстепенна улица.
На 25.05.2022 г. сте сключили предварителен договор за учредяване на право на строеж и покупко-продажба на недвижим имот със строителна фирма. С него страните се задължават да сключат окончателен договор за взаимно учредяване на права на строеж и прехвърляне на идеални части от поземления имот срещу задължение за проектиране и строителство, по силата на който:
- два от поземлените имоти ще бъдат обединени в един общ урегулиран поземлен имот;
- Вие и брат Ви се задължавате да си запазите права на строеж върху определени самостоятелни обекти в сградите, предвидени да се построят в новия УПИ, както и да си запазите права на строеж и безсрочно ползване на определен брой паркоместа;
- задължавате се да учредите и прехвърлите безвъзмездно на строителя право на строеж на останалите жилищни сгради и паркоместа, както и върху обекти в подземното ниво в жилищните сгради, които са предвидени да се построят в имота и при условията на предварителния договор;
- задължавате се да прехвърлите в полза на строителната фирма правото на собственост върху определени идеални части от имота срещу задължението на дружеството да проектира и построи за своя сметка, със свои сили и средства всички сгради, предвидени да се построят в имота, включително и Вашите обекти;
- срещу учреденото право на строеж и прехвърлените съответни идеални части от правото на собственост върху имоти със съответен идентификатор, приобретателят се задължава, освен да извърши проектирането и строителството, да Ви изплати и допълнително определена цена, със следните падежи:
- първа вноска - в деня на подписване на предварителния договор;
- втора вноска - в срок от 6 месеца от подписване на предварителния договор, определена с анекс от 17.11.2022 г. с падеж най-късно до 25.11.2022 г.;
- остатъкът - в срок до 60 дни, считано от датата на подписване на акт обр. 14 на всички сгради, предвидени да се построят в имота, като с анекс от 17.11.2023 г. този срок е променен на до 30 дни, считано от датата на влизане в сила на удостоверението за въвеждане в експлоатация на всички сгради.
През 2022 г. и 2023 г. са подписани два анекса към предварителния договор, с които са направени допълнителни уточнения относно задълженията на строителя, постигнато е съгласие за промяна на изпълнителя по договора, определена е датата на прехвърляне на идеалните части от поземления имот към строителя, както и са определени стойността на идеалните части на прехвърляне и стойността на строително-монтажните работи, които ще получите.
На 03.07.2023 г. е подписан нотариален акт за взаимно учредяване на права на строеж срещу задължение за строителство. Към момента част от сградите са на етап акт обр. 14, като никоя от тях не е въведена в експлоатация. Към запитването са приложени копия от предварителния договор, анексите и нотариалния акт за взаимно учредяване на права на строеж и учредяване на права на строеж срещу задължение за строителство.
Въпрос: Като се има предвид, че строителят се задължава да Ви предаде сградите в завършен вид, включително да изпълни грубия строеж, довършителните работи, вертикалната планировка, външните връзки, включително да въведе сградите в експлоатация, в кой момент трябва да платите данък за придобитото имущество по смисъла на ЗДДФЛ?
Правен анализ
Съгласно чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ доходите от прехвърляне на права или имущество са обособени като отделен вид доходи, за които в раздел V от глава пета на закона е предвиден специален ред за определяне на облагаемия доход и на годишната данъчна основа.
Съгласно чл. 10, ал. 2 от ЗДДФЛ, в зависимост от формата на плащане, доходите могат да бъдат парични и непарични.
Съгласно чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество, се определя, като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото се намалява с 10 на сто разходи.
Съгласно чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ продажната цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение, различно от пари.
Доходът от сделката, която сте сключили, е частично паричен и частично непаричен - срещу учреденото право на строеж получавате в замяна строителна услуга за изграждане на определен брой недвижими имоти.
Съгласно чл. 11, ал. 1 от ЗДДФЛ, ако не е предвидено друго, доходът се смята за придобит на датата на:
- 1. плащането - при плащане в брой;
- 2. заверяването на сметката на получателя на дохода или получаването на чека - при безналично плащане;
- 3. получаването на престацията - за непаричен доход.
Относно паричните доходи, които сте получили като част от продажната цена, е налице хипотезата на т. 1 и т. 2 на ал. 1 на чл. 11 от ЗДДФЛ - доходът се счита за придобит към датата на съответното плащане (в брой или по сметка).
За датата на придобиване на непаричните доходи следва да се разгледат т. 3.1 и т. 3.2 от чл. II.2 от представения нотариален акт за взаимно учредяване на права на строеж и учредяване на права на строеж срещу задължение за строителство, където е предвидено, че срещу учредените и прехвърлени права на строеж дружеството - строител се задължава със свои средства да проектира и построи всички сгради в сроковете и степента на завършеност, съгласно предварителния договор и анексите към него, като след построяване на сградите Вие придобивате правото на индивидуална собственост и ставате изключителни собственици на запазените права на строеж.
Съгласно чл. 13, ал. 1 от предварителния договор и анекса от 17.11.2022 г. към него, строителят се задължава да Ви предаде сградите в завършен вид, включително да изпълни грубия строеж, довършителните работи, вертикалната планировка, външните връзки, включително да въведе сградите в експлоатация.
В конкретния случай е налице замяна на право на строеж срещу строителна услуга. Непаричният доход представлява извършената строителна услуга срещу прехвърленото право на строеж. Този доход ще се счита за придобит в годината на получаването на съответните обекти в новопостроената сграда във вид и степен на завършеност, съгласно договора Ви с инвеститора, тоест когато уговорената престация е получена в пълния й обем.
При уговорка обектите да Ви бъдат предадени в степен на завършеност, удостоверена с удостоверение за въвеждане в експлоатация, за дата на придобиване на непаричния доход ще се счита датата на издаване на удостоверението за въвеждане в експлоатация за Вашите обекти.
Ако се разпоредите с посочените обекти в степен на завършеност на акт обр. 14 и прехвърлите собствеността върху тях преди акта за въвеждане в експлоатация, за година на получаване на непаричния доход ще се счита годината на разпореждане с това имущество.
Съгласно чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена.
Както паричните, така и непаричните доходи от прехвърляне на права или имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество, се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа и подлежат на деклариране в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ - Приложение № 5, в срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиването на дохода.
Настоящото становище е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17 от ДОПК.
Извод: Данъкът по ЗДДФЛ за паричната част от дохода се дължи за годината, в която са получени съответните плащания, а за непаричната част - за годината, в която придобивате обектите (по правило към датата на удостоверението за въвеждане в експлоатация или, ако се разпоредите с тях по-рано - за годината на разпореждането), като доходите се декларират в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ до 30 април на следващата година.
