НАП: Осигурителни вноски при възнаграждения по граждански договор при едновременно или последователно упражняване на трудова дейност и самоосигуряване

Становището разглежда дължимите осигурителни вноски при изплащане на възнаграждение по граждански договор в два отделни казуса, прилагайки разпоредбите на КСО, ЗЗО, НООСЛБГРЧМЛ и НЕВДПОВ.

Обща правна рамка

Съгласно § 1, ал. 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби на Кодекса за социално осигуряване (КСО) "осигурено лице" е физическо лице, което извършва трудова дейност, за която подлежи на задължително осигуряване по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 от кодекса, и за което са внесени или дължими осигурителни вноски. В дефиницията са включени три задължителни условия: упражняване на трудова дейност; внесени или дължими осигурителни вноски; наличие на правна норма, която предвижда задължително осигуряване.

Съгласно чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 от КСО и за който са внесени или дължими осигурителни вноски, и продължава до прекратяването на тази дейност.

Редът за осигуряване на лицата, работещи без трудово правоотношение, е уреден в чл. 4, ал. 3, т. 5 и т. 6 от КСО и в чл. 5 и чл. 6 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ).

На основание чл. 4, ал. 3, т. 5 и т. 6 от КСО задължително се осигуряват за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт:

• лицата, които полагат труд без трудово правоотношение и получават месечно възнаграждение, равно или над една минимална работна заплата, след намаляването му с разходите за дейността, ако не са осигурени на друго основание през съответния месец;
• лицата, които полагат труд без трудово правоотношение и са осигурени на друго основание през съответния месец, независимо от размера на полученото възнаграждение.

Съгласно чл. 6, ал. 4 от КСО възнаграждението за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 5 и 6, върху което се дължат осигурителни вноски, се определя след намаляването му с разходите за дейността, определени по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица.

Осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване и за допълнителното задължително пенсионно осигуряване за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 5 и т. 6 от КСО са в размера за фонд "Пенсии" и се разпределят между осигурителите и осигурените лица в съотношенията, определени в чл. 6, ал. 3, т. 8 и 9 от КСО.

Съгласно чл. 7, ал. 6 от КСО осигурителните вноски за лицата, които работят без трудово правоотношение, се внасят от осигурителя до 25-о число на месеца, следващ месеца на изплащане на възнаграждението.

На основание чл. 127, ал. 1 от КСО задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд "Пенсии", съответно във фонд "Пенсии за лицата по чл. 69" на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б. Съгласно чл. 157, ал. 6 и чл. 158 от КСО осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване, и в същите срокове.

Здравноосигурителните вноски за лицата, работещи без трудово правоотношение, се определят и внасят по реда на чл. 40, ал. 1, т. 3, букви "а" - "в" от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО). Съгласно тази разпоредба за лицата, работещи без трудово правоотношение, се дължат здравноосигурителни вноски:

• по буква "а" - ако не се осигуряват по реда на т. 1, 2 и 2а и получават възнаграждение, равно или по-голямо от минималната работна заплата за страната, върху облагаемия доход, след намаляването му с разходите за дейността; когато е получено възнаграждение под минималната работна заплата за страната, след намаляването му с разходите за дейността, осигуряването се извършва по реда на ал. 5;
• по буква "б" - ако са осигурени по реда на т. 1 и 2а, осигурителните вноски се внасят върху облагаемия доход, след намаляването му с разходите за дейността, независимо от размера на полученото възнаграждение;
• по буква "в" - осигурителните вноски се внасят в съотношението по т. 1 от възложителя до 25-о число на месеца, следващ месеца на изплащане на възнаграждението.

Съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислени, и други доходи от трудова дейност.

Разпоредбите на КСО относно елементите на осигурителния доход са доразвити в Наредбата за елементите на възнаграждението и доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ). На основание чл. 3, ал. 1 от НЕВДПОВ осигурителният доход включва всички доходи и възнаграждения, включително възнагражденията по чл. 40, ал. 5 от КСО и други доходи от трудова дейност на осигурения през календарната година и не може да бъде по-голям от сбора на максималния месечен осигурителен доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната календарна година за всеки един от месеците на годината. Възнагражденията, отнасящи се за положен труд за минало време, се разпределят за отработените дни, през които трудът е положен.

Когато лицата извършват и друга трудова дейност, за която подлежат на осигуряване, следва да се прилага чл. 6, ал. 11 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 6 от ЗЗО. Съгласно чл. 6, ал. 11 от КСО за лицата, които получават доходи от дейности на различни основания по чл. 4, осигурителните вноски се внасят върху сбора от осигурителните им доходи, но върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, по следния ред:

• доходи от дейности на лицата съгласно последователността, посочена в чл. 4, ал. 1 и 10;
• доходи от обезщетения, изплащани по Кодекса на труда или по специални закони, върху които се дължат осигурителни вноски;
• осигурителен доход като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски или в неперсонифицирани дружества, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, регистрирани земеделски стопани и тютюнопроизводители;
• доходи за работа без трудово правоотношение.

Разпоредбата на чл. 4 от НЕВДПОВ (цитирана, но в предоставения текст прекъсната) урежда специфичните правила при упражняване на трудова дейност на повече от едно основание по чл. 4 от КСО, включително начина на определяне на осигурителния доход и прилагането на максималния месечен осигурителен доход.

Извод: Общата правна рамка установява, че за възнагражденията по граждански договори се дължат осигурителни и здравноосигурителни вноски при условията на чл. 4, ал. 3, т. 5 и 6, чл. 6, ал. 2, ал. 3, т. 8 и 9, ал. 4 и ал. 11, чл. 7, ал. 6, чл. 10, ал. 1, чл. 127, ал. 1, чл. 157, ал. 6 и чл. 158 от КСО, чл. 40, ал. 1, т. 3 от ЗЗО, чл. 3, ал. 1 от НЕВДПОВ и чл. 5 и чл. 6 от НООСЛБГРЧМЛ, като се отчита и наличието на други основания за осигуряване и максималния месечен осигурителен доход.

Казус 1

Фактическа обстановка: През месец февруари 2019 г. лицето работи единствено по извънтрудово правоотношение (граждански договор). На 05.02.2019 г. му е изплатено възнаграждение по гражданския договор за положен труд през месец януари 2019 г., като след приспадане на разходите за дейността възнаграждението е под минималната работна заплата. През месец януари лицето е работило и по трудово правоотношение с друг работодател, като трудовият договор е прекратен на 31.01.2019 г.

Въпрос 1: На какво основание и как се изчисляват дължимите осигурителни вноски в тази ситуация?

Въпрос 2: Кой и какво дължи по отношение на осигурителните вноски във връзка с изплатеното възнаграждение по извън трудово правоотношение - работодател или работник?

Прилага се общата уредба за лицата, работещи без трудово правоотношение по чл. 4, ал. 3, т. 5 и 6 от КСО, като се отчита, че:

• трудът по гражданския договор е положен през месец януари 2019 г., когато лицето е било осигурено и по трудово правоотношение;
• възнаграждението по гражданския договор, след приспадане на нормативно признатите разходи, е под минималната работна заплата;
• осигурителният доход включва всички доходи от трудова дейност за съответния период и възнагражденията за минало време се разпределят за периода, през който трудът е положен (чл. 3, ал. 1 от НЕВДПОВ);
• при наличие на доходи от различни основания по чл. 4 от КСО се прилага чл. 6, ал. 11 от КСО, като доходите се сумират по реда, посочен в нормата, до достигане на максималния месечен осигурителен доход.

С оглед на това възнаграждението по гражданския договор, отнасящо се за месец януари 2019 г., се третира като доход за работа без трудово правоотношение за същия месец и се включва към останалите осигурителни доходи на лицето за януари (дохода по трудовия договор), при спазване на максималния месечен осигурителен доход. Осигурителните вноски за ДОО и допълнително задължително пенсионно осигуряване се дължат върху възнаграждението по гражданския договор след приспадане на разходите за дейността, независимо че е под минималната работна заплата, тъй като лицето е било осигурено на друго основание през съответния месец (чл. 4, ал. 3, т. 6 от КСО).

Здравноосигурителните вноски се определят по чл. 40, ал. 1, т. 3, буква "б" от ЗЗО, тъй като лицето е осигурено по реда на т. 1 или 2а през месеца, за който се отнася възнаграждението, и се дължат върху облагаемия доход след намаляването му с разходите за дейността, независимо от размера на възнаграждението.

Съгласно чл. 7, ал. 6 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 3, буква "в" от ЗЗО осигурителните вноски за лицата, работещи без трудово правоотношение, се внасят от възложителя (осигурителя) до 25-о число на месеца, следващ месеца на изплащане на възнаграждението, като вноските се разпределят между осигурителя и осигуреното лице в съотношенията по чл. 6, ал. 3, т. 8 и 9 от КСО и по чл. 40, ал. 1, т. 1 от ЗЗО.

Извод: В казус 1 осигурителните вноски за ДОО, допълнително задължително пенсионно осигуряване и здравно осигуряване върху възнаграждението по гражданския договор за труд, положен през януари 2019 г., се дължат на основание чл. 4, ал. 3, т. 6, чл. 6, ал. 2, ал. 3, т. 8 и 9, ал. 4 и ал. 11, чл. 7, ал. 6, чл. 127, ал. 1, чл. 157, ал. 6 и чл. 158 от КСО, чл. 40, ал. 1, т. 3, буква "б" и "в" от ЗЗО и чл. 3, ал. 1 от НЕВДПОВ, като възнаграждението се отнася към месец януари и се включва към останалите доходи за този месец; вноските се внасят от възложителя, който удържа дължимата от лицето част.

Казус 2

Фактическа обстановка: На 05.10.2019 г. на лицето е изплатено възнаграждение по извънтрудово правоотношение (граждански договор) за положен труд през месец септември 2019 г. През месец септември 2019 г. лицето работи и по трудово правоотношение с друг работодател. На 08.10.2019 г. лицето възобновява дейност като самоосигуряващо се лице - свободна професия.

Въпрос: Плащането през месец октомври 2019 г. как следва да се отнесе по отношение на дължимите осигурителни вноски - към свободната професия или като лице, което работи по граждански и трудов договор едновременно?

Прилага се същият принцип по чл. 3, ал. 1 от НЕВДПОВ, според който възнагражденията за положен труд за минало време се разпределят за периода, през който трудът е положен. Възнаграждението по гражданския договор, изплатено на 05.10.2019 г., се отнася към месец септември 2019 г., когато трудът е положен и когато лицето е работило по трудово правоотношение.

Следователно за целите на осигуряването възнаграждението по гражданския договор се третира като доход за работа без трудово правоотношение за месец септември 2019 г. и се включва към осигурителния доход на лицето за този месец, заедно с дохода по трудовия договор, при спазване на чл. 6, ал. 11 от КСО относно сумарния осигурителен доход и максималния месечен осигурителен доход.

Фактът, че на 08.10.2019 г. лицето възобновява дейност като самоосигуряващо се лице - свободна професия, е относим за осигуряването му от тази дата нататък, но не променя отнасянето на възнаграждението по гражданския договор към месец септември 2019 г., когато е положен трудът и когато лицето е било осигурено по трудово правоотношение.

Осигурителните вноски за ДОО и допълнително задължително пенсионно осигуряване върху възнаграждението по гражданския договор се дължат по реда на чл. 4, ал. 3, т. 6, чл. 6, ал. 2, ал. 3, т. 8 и 9, ал. 4 и ал. 11, чл. 7, ал. 6, чл. 127, ал. 1, чл. 157, ал. 6 и чл. 158 от КСО, като възнаграждението се намалява с разходите за дейността и се включва към доходите за септември 2019 г. Здравноосигурителните вноски се определят по чл. 40, ал. 1, т. 3, буква "б" и "в" от ЗЗО, тъй като през септември лицето е осигурено по трудово правоотношение.

Осигурителните вноски се внасят от възложителя до 25-о число на месеца, следващ месеца на изплащане на възнаграждението (чл. 7, ал. 6 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 3, буква "в" от ЗЗО), като се разпределят между възложителя и лицето в установените от закона съотношения.

Извод: В казус 2 възнаграждението по гражданския договор, изплатено през октомври 2019 г., се отнася за целите на осигуряването към месец септември 2019 г. като доход от работа без трудово правоотношение, в който месец лицето е работило по трудов договор; осигурителните вноски се дължат като за лице, което през септември е работило едновременно по трудов и граждански договор, а не като за самоосигуряващо се лице по свободна професия, тъй като самоосигуряването започва от 08.10.2019 г. и не променя отнасянето на дохода за миналия месец.