НАП: Данъчно облагане по ЗДДФЛ на доходи от трудово правоотношение с чуждестранен работодател при дистанционен труд от България

ЗДДФЛ, чл. 4, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 4, ал. 3;

ЗДДФЛ, чл. 6;

ЗДДФЛ, чл. 8, ал. 2;

ЗДДФЛ, чл. 24;

ЗДДФЛ, чл. 25;

ЗДДФЛ, чл. 49;

ЗДДФЛ, чл. 50;

ЗДДФЛ, чл. 58;

В дирекция ,,Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..... е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №...............05.02.2025 г., относно прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ).

Съгласно изложеното в запитването от 01.09.2024 г. работите по трудов договор в немско дружество дистанционно (от вкъщи) и сте единствен работник с местоживеене в България. Дружеството е регистрирано в НАП със служебен номер, чрез който се превеждат дължимите осигурителни вноски. След многократни пояснения от немските данъчни служби, данъка върху доходите до декември 2024 г. сте внасяла в Германия, тъй като до 31.08.2024 г. сте живяла там. Доколкото през изминалата 2024 г. Вие сте пребивавала повече от 183 дни в Германия, имате задължение да внасяте данъка си по немското законодателство.

Във връзка с описаната фактическа обстановка поставяте следните въпроси:

1. Какво е данъчното третиране на получените доходи? Декларират ли се вгодишна данъчна декларация (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ (образец 2001) от ЗДДФЛи прилага ли се служебна бележка от немското дружество за начислени брутни трудови възнаграждения, удържани осигурителни вноски и данъци за цялата 2024 година?

2. Получените доходи след 01.01.2025 г. подлежат ли на данъчно облагане в България?

3. Регистрираното в НАП немско дружество трябва ли да подава справка по чл. 73, ал. 6 от ЗДДФЛ за изплатените Ви доходи и удържаните осигурителни вноски, след като не извършва стопанска дейност в България?

Предвид въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

Доходите на местните и чуждестранни физически лица са обект на облагане с данък по реда на ЗДДФЛ (чл. 2 от с.з.). За определяне на данъчните задължения на едно физическо лице от първостепенно значение е дефинирането му като местно или като чуждестранно лице по българското законодателство, тъй като на основание чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, докато чуждестранните физически лица са носители на задължението само за данъци за придобити доходи от източници в Република България.

На основание чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице, което отговаря поне на единот следните критерии:

1. има постоянен адрес в България. Това е постоянният адрес на лицето по смисъла на чл. 93 от Закона за гражданската регистрация (ЗГР), който е вписан в българските лични документи за самоличност. Съгласно §1, т. 3 от Закона за българските лични документи (ЗБЛД), "постоянен адрес" е адресът в населеното място на територията на Република България, където гражданинът е вписан в регистъра на населението;

2. пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период. Лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването надхвърля 183 дни. Денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната. Не се смята за пребиваване в България периодът на престой единствено с цел обучение или медицинско лечение. Конкретната разпоредба не поставя условия по отношение на целта на пребиваването извън сраната;

3. е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или

4. чийто център на жизнени интереси се намира в България.

Начинът, по който са формулирани обстоятелствата, при които дадено физическо лице се приема за местно за целите на подоходното облагане, показва, че наличието дори само на един от изброените критерии е достатъчен за да се приеме, че дадено физическо лице е местно по смисъла на ЗДДФЛ, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно: не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната. В тази връзка следва да се има предвид, че центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. При тяхното определяне могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, и мястото, от което управлява собствеността си (чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ). Критериите в чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ не следва да се разглеждат изолирано един от друг, а трябва да се анализират в тяхната съвкупност, за да се направи точна преценка дали България е държавата, в която се намира центърът на жизнените интереси на конкретното физическо лице.

Срокът на пребиваване в страната или извън страната не е единственият критерий по силата на който физическото лице може да се квалифицира като местно или като чуждестранно за целите на българското данъчно законодателство. Също така и притежаването на недвижим имот не е единствен критерий за определяне статута на физическото лице. Обстоятелството, че едно физическо лице е пребивавало извън територията на страната повече от 183 дни също не го превръща автоматично в чуждестранно физическо лице, при условие че това пребиваване не е свързано с трайно установяване там. Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, командирован работник или служител извън страната от българско предприятие е местно физическо лице, независимо от продължителността на престоя си извън страната.

Оценката дали дадено физическо лице се квалифицира като "чуждестранно" се прави по метода на изключването, т.е. като чуждестранни се квалифицират физическите лица, които не могат да бъдат дефинирани като "местни" на базата на критериите, определени от закона. Следователно, ако дадено физическо лице не покрива нито един от посочените критерии за местно лице, на основание чл. 5 от ЗДДФЛ, за целите на подоходното облагане, то се приема за чуждестранно.

Съгласно чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от труд, положен на територията на България, или от услуги, извършени на територията на България, са от източник в страната.В този случай,ако даден доход е с източник в страната, независимо дали получателят му е местно или чуждестранно лице, той подлежи на облагане в България.

Спрямо доходи от трудово правоотношение с чуждестранен работодател е приложима разпоредбата на §1, т. 26, буква "е" от ДР на ЗДДФЛ, съгласно която като трудови правоотношение за целите на ЗДДФЛ се третират правоотношенията, свързани с наемане на работна сила от чуждестранно лице, когато трудът се полага на територията на страната, както и правоотношенията по наемане на работна сила на местно физическо лице от чуждестранно лице, когато трудът се полага извън територията на страната. В разпоредбата няма никакви уточнения по повод статута на наетото лица - чуждестранно или местно за целите на ЗДДФЛ, т.е. при полагане на труд на територията на страната за чуждестранен работодател, доходът съгласно ЗДДФЛ винаги се облага се като доход от трудово правоотношение, без значение дали физическото лице е местно или чуждестранно от гледна точка на ЗДДФЛ.

Доходите от трудови правоотношения, независимо дали са от източник в страната или чужбина, се облагат по реда на Раздел І от глава V на ЗДДФЛ.

В общия случай задължението за определяне, удържане и внасяне на дължимия данък за този вид доходи е вменено на работодателя. В тази връзка следва да се има предвид, че данъчният закон съдържа собствена дефиниция за "работодател", дадена в §1, т. 27 от ДР на ЗДДФЛ. Според дефиницията работодател е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите (ЗНИ), което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице. Когато чуждестранно лице - платец на доход по трудово правоотношение, не може да се определи като работодател по смисъла на цитираната разпоредба, какъвто е и конкретния случай(предвид липсата на информация и доказателства, че чуждестранното лице - немско дружество, извършва дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната), лицето придобило дохода е задължено само да определя, внася и декларира дължимия данък, като това става чрез подаване на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за годината през която е придобит дохода. Доходът се декларира в приложение №1 "Доходи от трудови правоотношения" (образец 2011) към ГДД, като в колона 5 за доходи с код 101 на ред 2 посочи облагаемият доход, придобит през годината.

Съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 1 от ЗДДФЛ годишната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения се определя, като облагаемият доход по чл. 24, придобит от данъчно задълженото лице през данъчната година, се намалява с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по реда на Кодекса за социално осигуряване (КСО) и на Закона за здравното осигуряване(ЗЗО), както и с внесените в чужбина задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице. Данъчната ставка е 10 на сто (чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ). ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ се подава в срок от 10 януари до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода.

Доколкото за 2024 г. се определяте за местно лице за Германия, предвид посочените по-горе разпоредби и изложената фактическа обстановка, Вие сте задължена да декларирате получените доходи от трудови правоотношения с немското дружество за периода от 01.09.2024 г. до 31.12.2024 г., т.е. от момента на пристигането Ви в България, до края на данъчната година.

Допълнително следва да имате предвид, в хипотезата на чуждестранно физическо лице, получател на доход по трудови правоотношения, за положен труд на територията на България и във връзка със задължението да декларирате световния си доход и за елиминирането на двойното данъчно облагане, по силата на чл. 58, ал. 1 от ЗДДФЛ, при поискване от лицето се издава удостоверение по образец от компетентната териториална дирекция на НАП, за внесен по реда на този закон данък.

По втори въпрос:

В случай че през 2025 г. сте местно лице за България по смисъла на чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ (напр. имате престой в България, надвишаващ 183 дни през дванадесет месечния период), Вие сте данъчно задължена за доходите от източник в страната и в чужбина. В този случай получените доходи от немското дружество за труд, положен в страната задължително следва да се декларират в приложение №1 на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, доколкото представляват доходи от трудови правоотношения по смисъла на §1, т. 26, буква "е" от ДР на ЗДДФЛ

Важно е да имате предвид, че на основание чл. 50, ал. 3 от ЗДДФЛ местните и чуждестранните физически лица, придобили доходи от трудови правоотношения по § 1, т. 26, букви "е" от ДР на ЗДДФЛ подават ГДД по чл. 50 от с.з. за тези доходи, като при попълването й съответно се маркира т. 6 в част I, когато декларация се подава от "местно лице" и т. 7 на част I в ГДД, когато се подава от "чуждестранно лице".

Физическото лице няма задължение, но може да приложи към декларацията документ удостоверяващ изплатения доход от чуждестранното юридическо лице за съответния период от година, в който е положен труд в България.

ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ може да бъда подавана и по електронен път с електронен подпис (КЕП) или персонален идентификационен код (ПИК) през Портала за е-услуги на НАП.

По трети въпрос:

На основание чл. 73, ал. 6 от ЗДДФЛ работодателите изготвят справка по образец за изплатените през годината облагаеми доходи по трудови правоотношения и за удържаните през годината данък и задължителни осигурителни вноски. В справката се включва и информацията, свързана с определянето на годишната данъчна основа и годишния данък по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ за лицата, на които към 31 декември на данъчната година работодателят е работодател по основното трудово правоотношение. Разпоредбата е свързана с легалното определение на понятието "работодател" и доколкото в описания от Вас случай немското дружество не се определя като такъв, то съответно няма задължение да подава справката по чл. 73, ал. 6 от ЗДДФЛ.

От друга страна, съгласно разпоредбата на чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. В конкретния случай приложение следва да намери Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и на отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото (СИДДО) сключена между Република България и правителството на Федерална Република Германия, която е такъв международен акт.

По отношение тълкуване съдържанието на спогодбите, компетентна е дирекция СИДДО при ЦУ на НАП, към която може да поставяте въпросите си при неясноти по прилагането й.

Настоящото становище е принципно, въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка и приложимата нормативна уредба към датата на изготвянето му. В случаите на последващи изменения в приложимата нормативна уредба, както и когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.