НАП: Данъчно третиране и условия за предоставяне на ваучери за храна на електронен носител по ЗКПО

ОТНОСНО: предоставяне на ваучери за храна на електронен носител по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ....... постъпи Ваше запитване с вх. № 96-00-211/16.10.2024 г.

В запитването не е изложена конкретна фактическа обстановка.

Поставяте следните въпроси, касаещи предоставянето на ваучери за храна на електронен носител:

1. Как следва да се разпределя сумата на ваучер за храна от 200 лв. - пропорционално на отработените дни и часове (при сумарно отчитане на работното време) или на пълен месец, независимо че работникът/служителят е бил в болничен или отпуск - платен/неплатен?

2. Полага ли се ваучер за храна на работник/служител, който е в отпуск по майчинство и на лица, които са се върнали на работа преди изтичането на такъв вид отпуск?

3. Как следва да се изчисли размера на ваучерите за храна, когато работник/служител е освободен или назначен през текущия период и няма отработен пълен месец?

4. Предоставят ли се ваучери за храна на електронен носител на работник, сключил основен и допълнителен трудов договор при един и същ работодател?

5. Предоставят ли се ваучери за храна на електронен носител на работник, сключил допълнителен трудов договор с дружеството?

С оглед изложената фактическа обстановка и действащото данъчно законодателство изразявам следното становище:

По първи, втори и трети въпрос:

Разходите за ваучери за храна са включени в социалните разходи, предоставени в натура и се облагат по реда на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Не се облагат с данък социалните разходи по чл. 204, ал. 1, т. 2, б. "в" в размер до 200,00 лв. месечно, предоставени под формата на ваучери за храна на всяко наето лице, когато са налице едновременно условията, посочени в чл. 209а, ал. 1 от ЗКПО. За целите на данъчното облагане понятието "социални разходи, предоставени в натура" е дефинирано в т. 34 на § 1 от ДР на ЗКПО, чиито критерии трябва да са изпълнени едновременно.

Според определението, дадено в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, като социални могат да бъдат определени отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда (КТ), предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието, при условие че придобивките са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол.

Във връзка с критерия за общодостъпност, следва да се има предвид, че дадена социална придобивка е общодостъпна, когато тя е на разположение на всички наети лица, т.е. може да се ползва по право от всички тях, като размерът на предоставяните социални придобивки не трябва да зависи от заеманата длъжност или от постигнатите трудови резултати, доколкото последните са по-скоро определящи за формиране на допълнително възнаграждение, а не за предоставяне на социални придобивки. Предоставянето на социалната придобивка трябва да се базира на ясен критерий. Това означава, че изискването за общодостъпност е спазено, само когато са обхванати всички наети от предприятието лица и когато се избере общата стойност на социалните придобивки да е:

- точно определена за всеки месец или

- се обвърже с отработените дни или часове през месеца, като в този случай следва да се определи сума за отработен ден/час.

Съгласно данъчната практика, при ваучерите за храна критерият общодостъпност е налице при избор на един от двата алтернативни варианта:

- ваучерите за храна се предоставят на целия персонал, в т.ч. и на лицата, които трайно отсъстват от работа, например във връзка с временна неработоспособност и майчинство;

- предоставянето на ваучерите за храна се обвързва с отработените дни/часове през месеца и като следствие ваучерите за храна не се предоставят на лица, които трайно отсъстват от работа, например в отпуск по болест, майчинство или неплатен отпуск.

Необходимостта от посочените придобивки възниква, когато наетото лице се явява на работа и това означава, че неосигуряването на ваучери за храна при липса на отработени дни/часове, не компрометира критерия за "общодостъпност".

Предвид гореизложеното редът за предоставяне на ваучери за храна на електронен носител се определя от ръководството на предприятието или от решението на общото събрание на работниците и служителите.

Към момента на предоставяне на ваучери за храна, за да е спазено изискването за общодостъпност, следва да се предоставят ваучери за храна на всички работници и служители, които имат такова качество, следователно и на новоназначените работници. Няма нормативна пречка да се предоставят ваучери за храна в пълен размер на лицата, през месеца, в който започват или прекратяват трудовото правоотношение с работодателя, или в размер, пропорционален на отработените дни, в случай че е приет този начин с решение на общото събрание на работниците и служителите или заповед на ръководството.

За да са необлагаеми разходите за предоставени ваучери, задължително трябва да са спазени изискванията на чл. 209а, ал. 1, т. 1 от ЗКПО и особено изискването договореното основно месечно възнаграждение на лицето в месеца на предоставяне на ваучерите да не е по-малко от средномесечното договорено основно възнаграждение на лицето за предходните три месеца. Това условие трябва да е изпълнено за всяко наето лице, а не за предприятието като цяло.

По отношение на размера на ваучерите за храна на електронен носител е налице важна особеност, която произтича от разпоредбите на чл. 2, ал. 3 и чл. 32, ал. 5 от Наредба № 7 от 9 юли 2003 г. за условията и реда за издаване и отнемане на разрешение за извършване на дейност като оператор на ваучери за храна и осъществяване дейност като оператор (Наредба № 7). Съгласно чл. 2, ал. 3 от Наредба № 7 чрез ваучерите за храна на електронен носител работодателите предоставят на лица, работещи по трудови правоотношения и по договори за управление, наричани по-нататък "ползватели", средства за храна ежемесечно до размера на данъчното облекчение по  чл. 209а, ал. 1 от ЗКПО, отделно от възнаграждението им. В чл. 32, ал. 5 от Наредба № 7 е постановено, че при издаване на ваучери за храна на електронен носител по предоставена индивидуална квота по чл. 41 операторите са длъжни да следят за изпълнение на чл. 209а, ал. 1 от ЗКПО, като не допускат издаването (зареждането) на ваучери за храна на електронен носител над определената максимална сума месечно за всяко наето лице.

Предвид гореизложеното работодателите нямат право да предоставят ваучери за храна на електронен носител в размер, по-голям от 200 лв. месечно на всяко наето лице.

Друга особеност на ваучерите за храна на електронен носител е посочена в чл. 40, ал. 8 т. 2 от Наредба № 7, съгласно която работодателят няма право да изисква връщане на зареден ваучер за храна на електронен носител от наето лице в случай на прекратяване на трудовото правоотношение. Тази разпоредба урежда хипотеза относно вече заредени ваучери за храна на електронен носител, които са били заредени, когато лицето е имало качеството на наето лице, но не са били похарчени от него до прекратяване на правоотношението му с работодателя. Същата не дава отговор на въпроса следва ли да бъдат заредени ваучери за храна на лице, което към датата, на която според вътрешните правила на работодателя се извършва зареждането, лицето вече няма качеството на наето лице.

За решаването на този въпрос може да послужи анализът на принципното предназначение на социалните придобивки. Тяхната цел е да обезпечат потребностите на наетите лица, които засягат пряко и непосредствено живота и бита им през времето, когато престират труда си. Те целят също поддържане и възстановяване на работната сила, като чрез предоставянето им работодателят очаква полза от бъдещо престиране на работната сила на наетите лица. От тази гледна точка може да се направи извод, че изискването за общодостъпност ще бъде спазено и ако съгласно решение на общото събрание на работниците и служителите, взето по реда на чл. 293 от КТ, или в акт на работодателя бъде прието, че ваучери за храна на електронен носител не се предоставят на лица, които към датата на зареждане на ваучерите нямат качеството на наети лица. За да се счита за общодостъпна, социалната придобивка следва да е на разположение на всички наети лица, а към датата на предоставянето ѝ лицата вече нямат качеството на наети лица.

Следва да се отбележи, че доколкото ваучерите за храна на електронен носител се отнасят за месец, през който лицето е било наето лице, но предвид това, че съобразно създадените от работодателя вътрешни процедури зареждането им за този месец се извършва, когато същият изтече, изразявам становище, че са допустими и следните възможности:

- да се заредят ваучери за храна на електронен носител съобразно приетото решение за разпределянето им през последния месец, през който лицето е било наето лице, или

- вместо полагаемите за този месец ваучери на електронен носител, да се предостави тяхната парична равностойност.

В тази хипотеза е приложима разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО, съгласно която социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляващи доход на физическо лице, се облагат при условията и по реда на ЗДДФЛ.

В заключение изразявам становище, че изискването за общодостъпност на социалните придобивки, заложено в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, няма да бъде компрометирано при прилагане на която и да е от описаните по-горе възможности.

По четвърти въпрос:

Когато едно физическото лице е сключило допълнителен трудов договор при същия работодател, следва да се има предвид спазването на условията по чл. 204, чл. 209а, ал. 1 от ЗКПО и §1, т. 34 от ДР на ЗКПО. В разпоредбата изрично е посочено изискването за предоставяне на ваучери за храна на всяко наето лице, а не за всеки сключен трудов договор (основен, допълнителен, втори) с лицето.

Следователно, ако на лице, наето по основен и допълнителен трудов договор при един и същ работодател, са предоставени ваучери в общ размер на 400 лв. (по 200 лв. по двата договора), няма да е налице изпълнение на изискването за общодостъпност на социалната придобивка, тъй като същата ще се предоставя в различен размер.

Неизпълнението на изискването за общодостъпност, предвидено в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, от своя страна изключва извършените разходи за ваучери за храна от кръга на социалните разходи по смисъла на тази разпоредба. В този случай предоставеното от работодателя (ваучери за храна) носи белезите на възнаграждение, чието данъчно третиране е уредено в Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).

По пети въпрос:

В случаите, когато едно лице работи в две и повече предприятия на няколко трудови договора (основен и допълнителен трудов договор) ЗКПО изисква от всеки един работодател в качеството му на данъчно задължено лице по смисъла на чл. 2, ал. 1, т. 5 от същия закон да изпълнява условията, поставени в  чл. 209а, ал. 1 и § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, за да не се облагат с данък върху разходите социалните разходи под формата на ваучери за храна. Изпълнението на тези условия е достатъчно основание за освобождаване от данък на социалните разходи под формата на ваучери за храна.

Липсва законова норма, която да ограничава получаването на ваучери за храна на електронен носител от няколко работодатели. Всеки един работодател е данъчно задължено лице и разходите, които той понася във връзка с предоставянето на ваучерите, са негови разходи и по никакъв начин не могат да бъдат обвързани с разходите, които понася друг работодател на съответното физическо лице.

Ако всеки един от работодателите изпълнява изискванията на ЗКПО, не следва да облагат с данък върху разходите социалните разходи под формата на ваучери за храна до 200,00 лв. месечно за всяко наето лице. Това не се влияе от обстоятелството, че дадено физическо лице, което работи при повече от един работодател, ще получи ваучери за храна на обща стойност над 200,00 лв.

Настоящото становище е принципно. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи конкретна фактическа обстановка, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.