Изх. №53-04-28/08.02.2016 г.
ЗКПО - чл. 16, ал. 2, т. 3
ЗКПО - чл. 51, ал. 1, т. 3
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-04-28/...2016 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
На проведено общо събрание на "У" ЕООД е взето решение собственикът на дружеството да внесе допълнителни парични вноски за финансиране на стопанската му дейност. Дружеството е учредено на 17.11.2015 г., с предмет на дейност: отдаване на имоти под наем и оперативен лизинг, дейности по обслужване на сгради, операции с недвижими имоти. Във връзка с дейността на дружеството ще бъдат наемани имоти и отдавани под наем. Разходите за текущ ремонт и подобрения на активите ще бъдат извършени от "У" ЕООД, което ще бъде уговорено в договора за наем.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Паричните вноски могат ли да се третират като временна финансова помощ съгласно чл. 134, ал. 1 от Търговския закон (ТЗ) или трябва да бъде сключен договор за заем между собственика и дружеството? Как трябва да бъде определена пазарната лихва - за предоставен потребителски или ипотечен кредит, тъй като сумата ще превишава 100 000 лв.?
2. Разходите за ремонт на наетите и отдадени под наем имоти, извършени от дружеството ще бъдат ли признати за целите на ЗКПО в годината на извършването им?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
В отношенията между частноправните субекти основополагащ е принципът на свободата на договаряне. Разбираме, че решението на едноличният собственик на капитала е взето с цел да се осигурят оборотни средства за реализиране дейността на дружеството, което навежда на извода за предоставяне на заем, доколкото липсват данни за изпълнение на хипотезата на чл. 134 от ТЗ.
По въпросите, свързани с данъчното третиране по реда на ЗКПО на допълнителни парични вноски, извършени на основание чл. 134 от ТЗ, за които не е определена лихва, Националната агенция за приходите (НАП) нееднократно е изразявала становище (например писмо изх. №24-30-95/2007 г., публикувано на интернет страницата на НАП, система "Въпроси и отговори"), което поддържаме и към настоящия момент.
Във връзка с данъчното третиране на финансиране, следва да бъдат съобразени нормите на глава четвърта от ЗКПО. При финансиране между свързани лица, каквито са съдружника и дружеството, е приложима разпоредбата на чл. 15 във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО.
На основание цитираните разпоредби, при определяне на данъчната основа следва да се приложи пазарна лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО: "лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделки, между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата.". Видно от цитираната разпоредба в закона са изброени редица фактори, които следва да се отчитат и от данъчно задължените лица и от органите по приходите при определяне на обстоятелството дали една лихва по предоставен или получен заем е в рамките или се отклонява от пазарните нива при съпоставими сделки между несвързани лица.
По втори въпрос:
В ЗКПО са поставени общи и допълнителни изисквания за признаване на счетоводните разходи като: извършването им да е пряко свързано и да обслужва стопанската дейност на данъчно задълженото лице; да е налице съпоставимост на приходи и разходи; разходът да е пряко относим към отчетния период, за който е намален финансовия резултат; разходът да не представлява "скрито разпределение на печалбата" по смисъла на §1, т. 5 от ДР на ЗКПО; разходът да не е отчетен при хипотезите за отклонение от данъчно облагане на глава четвърта от закона.
В случай, че разходите за ремонтни дейности (чрез които се възстановява състоянието на наетите активи за нормалното им функциониране) са свързани с текущото, обичайно използване на нает актив, използван в дейността на предприятието, документално са обосновани чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция (чл. 10, ал. 1 и 3 от ЗКПО) то отчетените счетоводни разходи по този повод ще се третират като признати за периода, през който са направени.
В случай, че ще се извършат разходи за ремонт, които водят до икономическа изгода над тази от първоналачно оценената стандартна ефективност на наетия актив (т. нар. подобрение), приложими ще са правилата на глава десета от ЗКПО "Данъчни амортизируеми активи". Съгласно чл. 51, ал. 1, т. 3 от ЗКПО начислените суми в резултат на стопански операции, водещи до увеличаване на икономическата изгода от наети или предоставени за ползване дълготрайни активи са данъчни дълготрайни нематериални активи. Тези суми не формират данъчен дълготраен материален актив. Годишната данъчна амортизационна норма на данъчните дълготрайни нематериални активи не може да превишава 33 1/3% на основание чл. 55, ал. 1, т. 6 и ал. 2 от ЗКПО.
Ако страните по договора за наем са се договорили след изтичане на срока на договора всички извършени от наемателя подобрения в имота да останат за безвъзмездно ползване от наемодателя, към датата на прекратяване на договора (преди изтичане на срока) остатъчната стойност на подобренията ще бъде отписана от счетоводния амортизационен план, при което ще се формира счетоводен разход. За данъчни цели този разход ще се третира като разход за дарение в полза на наемодателя и като такъв няма да бъде признат на основание чл. 26, т. 7 от ЗКПО или ще е признат частично, ако получателят на дарението е сред лицата, посочени в чл. 31, ал. 1 от с.з.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е посочено, че на общо събрание на "У" ЕООД е взето решение едноличният собственик на капитала да внесе допълнителни парични вноски за финансиране на стопанската дейност на дружеството. "У" ЕООД е учредено на 17.11.2015 г. с предмет на дейност: отдаване на имоти под наем и оперативен лизинг, дейности по обслужване на сгради, операции с недвижими имоти. Във връзка с дейността ще се наемат имоти, които дружеството ще отдава под наем. Разходите за текущ ремонт и подобрения на активите ще се извършват от "У" ЕООД, като това ще бъде уговорено в договора за наем.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Паричните вноски могат ли да се третират като временна финансова помощ съгласно чл. 134, ал. 1 от Търговския закон (ТЗ) или трябва да бъде сключен договор за заем между собственика и дружеството? Как трябва да бъде определена пазарната лихва - за предоставен потребителски или ипотечен кредит, тъй като сумата ще превишава 100 000 лв.?
Въпрос 2: Разходите за ремонт на наетите и отдадени под наем имоти, извършени от дружеството, ще бъдат ли признати за целите на ЗКПО в годината на извършването им?
По първи въпрос
В отношенията между частноправните субекти основен е принципът на свободата на договаряне. От изложеното се разбира, че решението на едноличния собственик на капитала е взето с цел осигуряване на оборотни средства за реализиране дейността на дружеството. Това води до извод за предоставяне на заем, доколкото липсват данни за изпълнение на хипотезата на чл. 134 от ТЗ.
По въпросите за данъчното третиране по реда на ЗКПО на допълнителни парични вноски, извършени на основание чл. 134 от ТЗ, за които не е определена лихва, Националната агенция за приходите нееднократно е изразявала становище (например писмо изх. №24-30-95/2007 г., публикувано на интернет страницата на НАП, система "Въпроси и отговори"), което се поддържа и към момента.
Относно данъчното третиране на финансирането следва да се съобразят нормите на глава четвърта от ЗКПО. При финансиране между свързани лица, каквито са съдружникът и дружеството, е приложима разпоредбата на чл. 15 във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО.
На основание тези разпоредби при определяне на данъчната основа следва да се приложи пазарна лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО: "лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделки, между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата."
От цитираната разпоредба следва, че в закона са изброени редица фактори, които трябва да се отчитат както от данъчно задължените лица, така и от органите по приходите при определяне дали една лихва по предоставен или получен заем е в рамките на пазарните нива или се отклонява от тях при съпоставими сделки между несвързани лица.
Извод: В конкретната фактическа обстановка предоставените средства следва да се третират като заем, а при финансиране между свързани лица се прилага пазарна лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, определяна с оглед всички посочени в закона характеристики на сделката.
По втори въпрос
В ЗКПО са предвидени общи и допълнителни изисквания за признаване на счетоводните разходи, а именно:
- разходите да са пряко свързани и да обслужват стопанската дейност на данъчно задълженото лице;
- да е налице съпоставимост на приходи и разходи;
- разходът да е пряко относим към отчетния период, за който е намален финансовият резултат;
- разходът да не представлява "скрито разпределение на печалбата" по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО;
- разходът да не е отчетен при хипотезите за отклонение от данъчно облагане по глава четвърта от закона.
Ако разходите за ремонтни дейности, чрез които се възстановява състоянието на наетите активи за нормалното им функциониране, са свързани с текущото, обичайно използване на нает актив, използван в дейността на предприятието, и са документално обосновани с първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция (чл. 10, ал. 1 и 3 от ЗКПО), отчетените счетоводни разходи по този повод ще се третират като признати за периода, през който са направени.
Когато се извършват разходи за ремонт, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на наетия актив (подобрение), се прилагат правилата на глава десета от ЗКПО "Данъчни амортизируеми активи".
Съгласно чл. 51, ал. 1, т. 3 от ЗКПО начислените суми в резултат на стопански операции, водещи до увеличаване на икономическата изгода от наети или предоставени за ползване дълготрайни активи, са данъчни дълготрайни нематериални активи. Тези суми не формират данъчен дълготраен материален актив.
Годишната данъчна амортизационна норма на данъчните дълготрайни нематериални активи не може да превишава 33 1/3% на основание чл. 55, ал. 1, т. 6 и ал. 2 от ЗКПО.
Ако страните по договора за наем са се договорили след изтичане на срока на договора всички извършени от наемателя подобрения в имота да останат за безвъзмездно ползване от наемодателя, към датата на прекратяване на договора (преди изтичане на срока) остатъчната стойност на подобренията ще бъде отписана от счетоводния амортизационен план и ще се формира счетоводен разход.
За данъчни цели този разход ще се третира като разход за дарение в полза на наемодателя и като такъв няма да бъде признат на основание чл. 26, т. 7 от ЗКПО или ще бъде признат частично, ако получателят на дарението е сред лицата, посочени в чл. 31, ал. 1 от същия закон.
Извод: Текущите ремонтни разходи, свързани с нормалното функциониране на наетите активи, при документална обоснованост и връзка с дейността, се признават за данъчни цели в периода на извършването им, а разходите за подобрения се третират като данъчни дълготрайни нематериални активи, подлежащи на данъчна амортизация; при безвъзмездно оставане на подобренията за наемодателя остатъчната им стойност се третира като разход за дарение по чл. 26, т. 7 от ЗКПО, с евентуално частично признаване по чл. 31, ал. 1 от закона.
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
