НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на последователни доставки на стоки между държави членки без преминаване през територията на страната

Изх. №53-00-313

04.12.2024 г.

чл. 7, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 12, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 17, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 17, ал. 2 от ЗДДС;

чл. 62, ал. 2 от ЗДДС;

чл. 65а от ЗДДС;

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

Дружеството "Х" ООД, което е установено на територията на страната и регистрирано за целите на ЗДДС, закупува стоки от доставчик установен и регистриран за целите на ДДС в Полша. Стоките се препродават на второ дружество ("У" ООД), установено на територията на страната, регистрирано по ЗДДС. Второто дружество, от своя страна, препродава стоките на краен клиент, установен в Италия. Стоката се транспортира директно от територията на Полша до територията на Италия, без да преминава през територията на България.

Приложени са фактура за доставката и транспортен документ (ЧМР).

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставени следният въпрос:

1. Как следва "Х" ООД да документира доставката в полза на "У" ООД - с начислен ДДС или без ДДС?

2. Как следва "У" ООД да документира доставката в полза на крайния клиент установен в Италия - с начислен ДДС или без ДДС?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище, при условие че двете български дружества нямат регистрация за целите на ДДС в Полша и/или Италия:

По първи и втори въпрос:

Съгласно чл. 12 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Видно от цитираната правна норма, едно от условията за да се счете, че дадена доставка на стока е облагаема по смисъла на ЗДДС е мястото на изпълнението й да е на територията на страната. Поради това от особена важност за данъчното третиране на дадена доставка на стока е правилното определяне на мястото на нейното изпълнение, съобразно посочените в чл. 17 от ЗДДС правила. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон - за доставките с място на изпълнение на територията на страната - ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон по местоизпълнение на доставката.

Съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, която транспонира разпоредбата на чл. 31 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО) мястото на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС. При доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, мястото на изпълнение на доставката на основание чл. 17, ал. 2 от ЗДДС, кореспондираща с чл. 32 от Директива 2006/112/ЕО е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът и към получателя. Съгласно тези разпоредби, ако при прехвърляне на собствеността върху стоката, тя се намира извън територията на страната, то и мястото на изпълнение на тази доставка ще е там, където се намира стоката при прехвърляне на собствеността й, съответно местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща или започва превозът й.

Доколкото в запитването е посочено, че стока се транспортирана директно от територията на Полша до територията на Италия, без да преминава през територията на България, може да се направи изводът, че "Х" ООД придобива и прехвърля собствеността на стоката извън територията на страната. Тъй като мястото на изпълнение на доставките е извън територията на страната на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък при извършване на доставка с място на изпълнение извън територията на страната. Предвид разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС във връзка с чл.17 от с.з., така осъществените доставки между "Х" ООД и "У" ООД и между "У" ООД и клиента, установен на територията на Италия, са с място на изпълнение извън територията на страната и същите няма да имат характер на облагаеми доставки по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, респективно не възниква задължение за начисляване на български косвен данък, независимо от обстоятелството, че двете дружествата са установени на територията на страната. Цитираните правни норми, правилно са описани в приложената към запитването фактура.

Тъй като мястото на изпълнение на доставките ще е на територията на друга държава членка, дружествата следа да се запознаят със законодателството на съответната държава членка по местоизпълнение на доставките, което следва да бъде съобразено и с разпоредбата на чл. 65а от ЗДДС, тъй като е възможно да възникнат определени задължения за лицата, включително регистрация за целите на ДДС и облагане на доставките по законодателството на друга държава членка, различна от България. С цел да се избегнат различни подходи сред държавите членки, което може да доведе до двойно данъчно облагане или до необлагане, и за да се увеличи правната сигурност за лицата, участващи в последователните доставки на стоки в Директива 2006/112/ЕО са въведени правила (чл. 36а) определящи към коя доставка от веригата от доставки следва да бъде отнесен вътреобщностният превоз и съответно тази доставка да се третира като вътреобщностна. В ЗДДС тези правила са разписани в чл. 65а от закона. Следва да се отбележи, че приложното поле на правилата в чл. 36а от Директива 2006/112/ЕО е ограничено до изясняването на въпроса към коя сделка във веригата се отнася превозът. Тези правила нямат отражение върху задължението за данъчно облагане, което се определя съгласно общите правила, като нямат отражение и върху възможността да се прилага опростяването, предвидено за триъгълните сделки, когато са изпълнени всички условия по член 141 от Директива 2006/112/ЕО, съответно чл. 15 от ЗДДС.

Извън изложеното по-горе, при покупката на стоки от територията на една държава членка (Полша), различна от България, транспортирани до територията на друга държава членка (Италия), този вид покупка не попада в общата хипотези на вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната, съгласно чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 62, ал. 1 от същия закон, доколкото с разпоредбата на чл. 62, ал. 1 се поставя изискването стоките да пристигат и превозът им да завършва на територията на страната. Следва обаче да се има предвид разпоредбата на ал. 2 от същата норма, съгласно която независимо от ал. 1, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по ЗДДС и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. Алинея 3 указва, че ал. 2 на чл. 62 от ЗДДС не се прилага, когато лицето разполага с доказателства, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. От изложеното, в случай че "Х" ООД придобива стоките под идентификационния му номер по ЗДДС, издаден в България и не разполага с доказателства, че съответното придобиване е обложено с данък върху добавената стойност в държавата членка, където стоките са пристигнали/завършил e превозът им, е възможно да се приеме, че вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната и данък върху добавената стойност е изискуем от българското дружество на основание чл. 84 от ЗДДС. Дължимият данък се начислява от придобиващото лице с издаване на протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, който се отразява в дневника за продажбите за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем съгласно чл. 63 от ЗДДС.

Следва да се има предвид, че когато стоките, които подлежат на облагане като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в страната (когато тя е държавата членка по идентификация), не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната във връзка с чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, не може да се приеме, че за начисления за придобиванията данък върху добавената стойност възниква право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС. В този смисъл е и решение на СЕС по съединени дела C-536/08 и C-539/08 Facet Trading BV, съгласно което данъчно задължено лице, което е осъществило вътреобщностно придобиване на стоки под идентификационен номер, издаден в държава членка, различна от държавата членка, в която стоките пристигат или превозът им завършва, и не е доказало, че придобиването е обложено в тази държава членка, няма право да приспадне начисления данък върху добавената стойност по получено вътреобщностно придобиване. Ако впоследствие се докаже, че това придобиване е обложено и в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им, то следва да бъде извършена корекция по реда на чл. 10 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС).

В заключение следва да се посочи (има предвид), че съвкупната преценка на всички относими факти и обстоятелства е от компетентността на органа по приходите при осъществяване на производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК). В съответствие с правомощията си, регламентирани с чл. 12, ал. 1 от ДОПК, при осъществяване на данъчно-осигурителен контрол чрез ревизия или проверка, органите по приходите следва да проверят отчетността, счетоводните и други документи, книжа и носители на информация, изследват естеството на дейността, и преценяват доказателствата в тяхната съвкупност, като съобразяват правните им последици в съответствие с принципите на законност, обективност, самостоятелност и независимост.