Данъчно третиране по ЗДДФЛ и ЗДДС на сделки с дялове на инвестиционни фондове, извършвани от физическо лице

3_54-15-1117#2/12.05.2025 г.

ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 1, т. 3;

ЗДДФЛ, чл. 33;

ЗДДФЛ, чл. 34;

ЗДДФЛ, чл. 50;

ЗДДФЛ, чл. 52, ал. 1;

ЗДДФЛ, ДР, § 1, т. 11;

ЗДДС, чл. 3;

ЗДДС, чл. 46, ал. 1, т. 5;

ЗДДС, чл. 96;

ППЗДДС, чл. 73, ал. 1

ОТНОСНО: Прилагане разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при продажба на финансови инструменти от физическо лице

Според изложеното в запитването от 01.07.2024 г. лицето е пенсионер за прослужено време и възраст. След смъртта на неговата майка на 24.04.2024 г. същото е наследило суми в три банкови сметки: две в BGN и една в USD. Поради липсата на възможност за депозит, е решило да ги инвестира във финансови инструменти /дялове на инвестиционен фонд/. На 26.04.2024 г. са подписани две поръчки за покупка на дялове на инвестиционен фонд с "Б" АД, лицензирана кредитна институция от БНБ и вписана като инвестиционен посредник в регистъра на КФН. При поръчката в BGN управляващо дружество е "Д" АД с място на съхранение "Централен депозитар" АД, а при тази в USD управляващо дружество е A* S. А с място на съхранение Caceis Bank Luxembourg. Като вид фондовете са национален и договорен. Посочено е, че във всеки един момент на инвестицията в BGN и USD лицето може да закупи нови дялове или да ги продадете всичките или част от притежаваните такива чрез сделка по обратно изкупуване на дяловете.

Във връзка с горното са поставени следните въпроси:

1. Следва ли сделките в BGN да попадат в хипотезата на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, съгласно които, не са облагаеми с данък доходите от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 11 от допълнителните разпоредби, които физическите лица са реализирали в рамките на календарната година?

2. Следва ли сделките в USD да попадат в хипотезата на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ съгласно която, не са облагаеми с данък доходите от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 11 от допълнителните разпоредби, които физическите лица са реализирали в рамките на календарната година. Инвестицията в USD, при която управляващо дружество е A* S. А с място на съхранение Caceis Bank Luxembourg, подлежи ли на деклариране в Приложение № 8 от ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2024 г.?

3. Стойността на инвестициите в дялове на инвестиционен фонд следва ли да се включи като данъчна основа при формирането на облагаем оборот от 100 000 лв., във връзка с разпоредбата на чл. 96, ал. 2, т. 2 от ЗДДС или е приложима разпоредбата на чл.96, ал. 3 от ЗДДС, тъй като това не е "основната дейност на лицето". И по конкретно размерът на инвестициите в дялове на инвестиционен фонд касае ли задължителната регистрация по ЗДДС?

При така изложената фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на ЗДДФЛ (обн.ДВ бр. 95/2006 г., посл. изм. ДВ бр. 26/2025 г.), ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 26/2025 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 54/2024 г.) е изразено следното становище:

По приложението на ЗДДФЛ:

Доходите от прехвърляне на права или имущество са обособени като отделен вид доход в чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ.

Според общото правило на чл. 13, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ доходите от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и доходи от търговия с чуждестранна валута, са облагаеми. Изключение от това правило, т. е. освобождаване от облагане, е предвидено в нормата на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, според която не са облагаеми с данък доходите от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 11 от допълнителните разпоредби на закона. Съгласно посочената легална дефиниция "разпореждане с финансови инструменти" за целите на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ са сделките:

а) с дялове и акции на колективни инвестиционни схеми и на национални инвестиционни фондове, акции, права и държавни ценни книжа, извършени на регулиран пазар по смисъла на чл. 152, ал. 1 и 2 от Закона за пазарите на финансови инструменти (ЗПФИ); права за целите на изречение първо са ценните книжа, даващи право за записване на определен брой акции във връзка с взето решение за увеличаване на капитала;

б) сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от колективни инвестиционни схеми, допуснати за публично предлагане в страната или в друга държава - членка на Европейския съюз, или в държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство;

в) сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от национални инвестиционни фондове, допуснати за публично предлагане в страната; за обратно изкупуване се смята и разпределението на парични средства при ликвидация на национални инвестиционни фондове от затворен тип;

г) сключени при условията и по реда на търгово предлагане по глава единадесета, раздел II от Закона за публичното предлагане на ценни книжа, или аналогични по вид сделки в друга държава - членка на Европейския съюз, или в държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство.

Следва да се има предвид, че по смисъла на чл. 152, ал. 1 от ЗПФИ регулиран пазар е многостранна система, организирана и/или управлявана от пазарен оператор, която среща или съдейства за срещането на интересите за покупка и продажба на финансови инструменти на множество трети страни чрез системата и в съответствие с нейните недискреционни правила по начин, резултатът от който е сключването на договор във връзка с финансовите инструменти, допуснати до търговия съгласно нейните правила и/или системи, лицензирана и функционираща редовно в съответствие с изискванията на този закон и актовете по прилагането му. На основание ал. 2 от същата правна норма регулиран пазар е и всяка многостранна система, която е лицензирана и функционира като регулиран пазар в съответствие с изискванията на Директива 2014/65/ЕС.

Ако получаваните суми от продажбата на дялове, попадат в приложното поле на изложените вече разпоредби, то същите не подлежат на облагане или деклариране съгласно чл. 52, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ.

На основание чл. 189, ал. 1 от ЗПФИ комисията изготвя и поддържа актуален списък на регулираните пазари, за които Република България е държава по произход, който публикува на интернет страницата си. Европейската комисия поддържа актуализирана версия на същия списък за държавите членки. Член 56 от Директива 2014/65/ЕС изисква всяка държава членка да съставя списък на регулираните пазари, за които тя е държава членка по произход, и изпраща този списък на другите държави членки и ЕОЦКП (Европейски орган за ценни книжа и пазари). Подобно уведомяване се прави по отношение на всяка промяна в списъка. ЕОЦКП публикува и поддържа актуален списък на всички регулирани пазари на своята интернет страница.

Съгласно чл. 50а от ЗДДФЛ местните физически лица могат да декларират в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ придобитите през годината доходи, които са освободени от облагане по силата на този закон. Видно от посочените разпоредби, декларирането на доходите от продажбата на дялове, не е задължително, когато са необлагаеми, но при желание от лицето има възможност да го направи, като за целта следва да посочи сумите в Приложение № 13 на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.

Когато доходите от продажбата или замяната на дялове не попадат сред изброените изключения, същите се третират като облагаеми и съответно подлежат на деклариране и облагане в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.

Облагаемият доход и данъчната основа за доходите от прехвърляне на права или имущество, придобито от местни физически лица от източник в страната и чужбина, се определят в съответствие с разпоредбите на раздел V от глава пета на ЗДДФЛ. При определянето на облагаемия доход от продажба или замяна на акции и финансови активи, притежавани от местни физически лица, които не са търговци по смисъла на Търговският закон (ТЗ), приложение намират разпоредбите на чл. 33, ал. 3 и 4 от ЗДДФЛ, а именно:

На основание чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замянана акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, включително виртуални валути, както и от търговия с чуждестранна валута се определя, като сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка, се намалява с 10 на сто разходи. Реализираната печалба/загуба за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив (чл. 33, ал. 4 от ЗДДФЛ). Когато финансови активи от един вид, издадени от едно лице, са с различни цени на придобиване и впоследствие се продава част от тях и не може да бъде доказано коя част се продава, цената на придобиване на всеки един от тях е средно претеглената цена, определена въз основа на цената на придобиване на държаните към датата на продажбата финансови активи от същия вид и издател.

В тази връзка е необходимо да се имат предвид следните правила:

- доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето на съответния финансов актив, подлежащ на облагане по реда на чл. 33, ал. 3 и 4 от ЗДДФЛ (чл. 11, ал. 2 от ЗДДФЛ);

- продажната цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение, различно от пари (чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ);

- цената на придобиване на акции, дялове и други финансови активи се определя по реда на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ и в общия случай това е документално доказаната цена на придобиване.

В чл. 34 от ЗДДФЛ е посочено, че годишната данъчна основа за доходи от прехвърляне на права или имущество се определя, като облагаемият доход по чл. 33, придобит през данъчната година, се намалява с вноските, които лицето е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на чл. 40, ал. 5 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО), когато облагаемият доход по чл. 33 се включва при годишното изравняване на осигурителния доход.

Доходите, подлежащи на облагане по реда на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ, се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа, а размерът на данъчната ставка е 10 на сто.

Относно задълженията на физическите лица, отнасящи се до деклариране на притежаваните дялови участия в дружества в чужбина, следва да се има предвид, че на основание чл. 50, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ местните физически лица са задължени да декларират притежаваните от тях акции и дялови участия в дружества в чужбина, които се посочват в Приложение № 8, Част І на декларацията.

По приложението на ЗДДС:

Относно задължението за регистрация по реда на чл. 96 от ЗДДС

На първо място следва да се отбележи, че стойността на инвестициите в дялове на инвестиционен фонд не представлява доставка на стока или услуга по смисъла на ЗДДС, извършена от лицето, поради което не се включва като облагаем оборот. При продажбата на същите, като без значение е дали продажбата е на част от тях или на всички, е налице извършване на доставка по смисъла за закона, във връзка с което следва да се има предвид следното:

На основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.04.2025 г., всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.

По силата разпоредбата на чл. 73, ал. 1 от ППЗДДС всички данъчно задължени лица, установени на територията на страната, са длъжни да определят облагаемия си оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС след изтичане на всеки календарен месец за предходните 12 месеца преди текущия, както и ежедневно за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия. В този облагаем оборот се включва и оборотът по чл. 96, ал. 4 от ЗДДС. В облагаемия оборот на данъчно задължените лица, установени на територията на страната, които са регистрирани само за прилагане на режим в Съюза на основание чл. 156 от закона, се включват доставките с място на изпълнение на територията на страната, за които не се прилага този режим.

Видно от чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:

1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;

2. доставки на финансови услуги по чл. 46;

3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47.

На основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

В Глава четвърта от ЗДДС са посочени освободените доставки и придобивания.

По смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с дружествени дялове, акции или други ценни книжа и техни деривати, с изключение на управлението и отговорното пазене; това не се отнася за ценни книжа, установяващи права върху стоки или услуги извън посочените в този член.

Съгласно чл. 135, пар. 1, б. "е" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС, държавите членки освобождават от облагане сделките, включително договаряне, с изключение на управление и отговорно пазене, с акции и дялове на дружества и сдружения, необезпечени облигации и други ценни книжа с изключение на документи, установяващи права на собственост върху стоки и правата или ценните книжа, посочени в член 15, параграф 2.

Предвид изложеното, при условие, че извършваните от лицето доставки на услуги, свързани с продажба на дялове от инвестиционен фонд, могат да се определят като попадащи в обхвата на чл. 46 от ЗДДС, същите биха имали характер на освободени доставки, ако лицето има качеството на регистрирано по ЗДДС лице.

Попадащите в обхвата на чл. 46 от ЗДДС доставки, когато са свързани с основната дейност на лицето, участват при формирането на облагаемия оборот за задължителна регистрация по закона, съобразно разпоредбата на чл. 96, ал. 3, предложение първо от ЗДДС, според която в облагаемия оборот не се включват доставките по ал. 2, т. 2 и 3, когато не са свързани с основната дейност на лицето.

Относно съдържанието на понятието "основна дейност" за целите на чл. 96 от ЗДДС и приложението на чл. 96, ал. 3 от ЗДДС е изразено становище с писмо с изх. № 91-00-114/18.04.2008 г. на изпълнителния директор на НАП, което е налично в системата "Въпроси и отговори" на интернет страницата на НАП - nra.bg.

Съгласно това становище, при определяне на облагаемия оборот за задължителна регистрация следва да се включат както доставките на финансовите услуги по чл. 46 от ЗДДС и доставките на застрахователните услуги по чл. 47 от ЗДДС, представляващи основна дейност на лицето, така и тези, които без да са сами по себе си основна дейност, са свързани със същата.

Задължението за регистрация за данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, възниква независимо от срока, за който е постигнат облагаемият оборот, но не и за период, по-дълъг от определения в ал. 1 на чл. 96 от ЗДДС. При определянето на облагаемия оборот се взема предвид данъчния режим на доставките към датата на възникване на данъчното събитие или към датата на плащането, преди да е възникнало данъчното събитие по доставката на основание чл. 96, ал. 6 от ЗДДС.

Предвид изложеното и във връзка със задължението на лицето за регистрация по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, при последващата продажба на притежаваните от него дялове, следва да се установят следните факти и обстоятелства:

1. данъчно задължено лице ли е и
2. извършваните от него доставки формират ли облагаем оборот по смисъла на посочената норма.

Преценката на тези обстоятелства е при съобразяване на следното:

Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС "данъчно задълженолице" по същия закон е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Видно от употребения израз "всяко лице", в кръга на задължените лица попадат и физическите лица, доколкото извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по ал. 2 и не попада в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.

Разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, изречение първо определя независимата икономическа дейност като "дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги". По силата на тази разпоредба всяко лице, било то юридическо (или приравнено на юридическо) или физическо лице, което извършва дейност като производител, търговец, или дейност по предоставяне на услуги попада в кръга на лицата, които извършват независима икономическа дейност. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

В ЗДДС липсва легална дефиниция на понятието "дейност, извършвана редовно или по занятие". "Редовно или по занятие" предполага, че лицето има намерение да превърне тази дейност в източник на постоянен доход. Това намерение е видно, ако лицето системно, с цел придобиване на доход, извършва определени дейности в свой частен интерес. Системността може да се проявява както чрез системно (регулярно) получаване на доход, така и чрез продължителност и/или многократност на действията/дейностите, при което дали фактически такъв доход е реализиран от лицето от гледна точка на ЗДДС е правно ирелевантно.

По силата на чл. 3, ал. 3, т. 1 от ЗДДС не е независима икономическа дейност дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение, по правоотношение, приравнено на трудово, или по всяко друго правоотношение, което създава взаимоотношения, подобни на тези на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя.

Критерии относно определяне на физическото лице като данъчно задължено лице и извършвана независима икономическа дейност може да се намери в писмо изх. № 24-37-8/27.05.2015 г., на зам. изпълнителен директор на НАП, което е налично в системата "Въпроси и отговори" на интернет страницата на НАП - nra.bg.

Както вече беше посочено по-горе, облагаемият оборот за целите на задължителната регистрация по реда на чл. 96 от ЗДДС се формира по реда на ал. 2 от същата правна норма и в него се включват облагаемите доставки, включително облагаемите с нулева ставка, доставките на финансови услуги по чл. 46 и доставките на застрахователни услуги по чл. 47.

Предвид изложеното, само в случай, че лицето, в качеството си на данъчнозадължено лице, извършва доставки, попадащи в обхвата на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, редовно или по занятие и срещу възнаграждение, същите ще формират облагаем оборот за целите на задължителната регистрация по чл. 96 от закона.

В заключение следва да се има предвид, че съгласно разпоредбите на ДОПК при възложено конкретно производство, органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да извърши преценка на релевантните факти и обстоятелства независимо и безпристрастно и да определи данъчните задължения при съблюдаване на принципите за обективност и законност.