НАП: Приложимост на режима на обратно начисляване по чл.163а ЗДДС при услуги по транспортиране и съхранение на отпадъци

ОТНОСНО: Приложимост на чл.163а от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при доставки, свързани с дейностите по транспортиране и съхранение на отпадъци

В Дирекция ОДОП ... постъпи Ваше запитване с вх. № 96-00-163 от 26.06.2020 г., относно приложимостта на чл.163а от Закона за данък върху добавената стойност при доставки, свързани с дейностите по транспортиране и съхранение на отпадъци, подлежащи на обезвреждане.

Съгласно изложената фактическа обстановка, представляваното от Вас лице има за предмет на дейност събиране, транспортиране и третиране на отпадъци. В случай, че отпадъците са рециклируеми (като картон, хартия, пластмаса и др.), генераторът на отпадъци издава фактура по чл.163а, ал.2 от закона, а фирмата, която представлявате ги заплаща и след това ги продава на рециклатор. В случай, че отпадъците са нерециклируеми, генераторът на същите заплаща за приемането и за последващото третиране, обезвреждане, унищожаване на същите отпадъци от лицензирана фирма (каквато е Вашето дружество).

Когато приемате отпадъци за съхранение, третиране, оползотворяване и пр., издавате фактура с обратно начисляване по чл.163а, ал.2 от закона във връзка с т.7 от приложение № 2 към Глава деветнадесет "а" от същия нормативен акт, а именно: "услуги по добив, обработка и преработка на отпадъците по т.1-6".

Тъй като терминът "обработка", посочен в част първа на Приложение № 2 от Закона за данък върху добавената стойност е свързан с понятието "третиране на отпадъци", дефинирано с Допълнителните разпоредби на Закона за управление на отпадъците (ЗУО), където е посочено, че "третирането на отпадъци" са дейностите по оползотворяване или обезвреждане, включително подготовката преди оползотворяване или обезвреждане", сте посочили в горецитираното запитване и кои дейности са залегнали в Приложение № 2 към Параграф Първи, т.13 от Допълнителните разпоредби на ЗУО.

Като заключение, сте определили, че дейността по размяна на отпадъци за подлагане на някоя от дейностите с кодове R1-R11, както и дейността по съхраняване на отпадъци до извършването на някоя от дейностите с кодове R1-R12 (посочени в Приложение № 2 към т.13 от Параграф Първи от ДР на ЗУО), също попадат в режима на обратно начисляване на данъка върху добавената стойност по чл.163а, ал.2 от ЗДДС.

Във връзка с гореизложеното сте разгледали следните варианти на доставки:

Вариант 1: Приемате от генератор/ клиент отпадък, подлежащ на операция по обезвреждане. Въпросният отпадък ще бъде предаден директно на Ваш контрагент, който от своя страна ще го изнесе за страна в Европейския съюз (ЕС) за крайно обезвреждане и ще издаде фактура с начислен данък върху добавената стойност и следния предмет на доставка: "транспортиране и товаро-разтоварни дейности". Ценообразуването ще бъде на единица количество приет отпадък.

Поставеният от Вас въпрос в тази хипотеза е, дали представляваното от Вас дружество, което само транспортира отпадъка от генератора/ клиента до дружеството - контрагент е длъжно да издаде същата фактура към генератора/ клиента с начислен данък върху добавената стойност, същия предмет на доставка и аналогично ценообразуване?

Вариант 2: Приемате отпадъка от фирмата генератор/ клиент и го съхранявате с операция "R13" от Приложение № 2 към т.13 от Параграф Първи от ДР на ЗУО на Ваша лицензирана площадка за съхранение на отпадъци. В рамките на законовия срок, представляваното от Вас дружество предава същите отпадъци на фирмата - контрагент, която ще ги изнася за страна в ЕС за крайно обезвреждане и за което същата ще Ви издаде фактура с начислен данък върху добавената стойност (ДДС) и следния предмет на доставка: "транспортиране и товаро-разтоварни дейности", като ценообразуването ще бъде на единица количество приет отпадък.

Поставеният въпрос във връзка с гореизложеното е, дали в тази хипотеза следва да издадете фактура с обратно начисляване на данъка на основание чл.163а, ал.2 от ЗДДС към Вашия клиент - генератор на отпадъка?

Предвид изложената в запитването фактическа обстановка, поставените въпроси и относимата нормативна уредба в областта на данъка върху добавената стойност, изразявам следното принципно становище:

По вариант 1:

Съгласно чл.163а, ал.2 от Закона за данък върху добавената стойност, данъкът за доставките на услугите, посочени в т.7 на Приложение № 2 на материалния закон е изискуем от получателя по същите, регистрирано по ЗДДС лице, независимо от обстоятелството дали доставчикът на отпадъците е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.

Услугите по т.7 на Приложение № 2 от закона са: по добив, обработка или преработка на отпадъците, изброени в т.1-6 на същата част от Приложението.

Определение на понятието "добив на отпадъци" е дадено в т.46 от Параграф Първи на ДР на ЗДДС, а именно: това е всяка дейност, в резултат на която се образуват отпадъци.

"Обработката на отпадъци" е дефинирано с текста на т.47 от Параграф Първи на ДР на закона и се определя като всяка дейност по събиране, съхранение, сортиране и механична обработка на отпадъците без изменение на химическия им състав.

Под "преработка на отпадъци", съгласно т.48 от Параграф Първи на ДР на закона се разбира всяка дейност, която променя свойствата или състава на отпадъците, като ги превръща в суровини за производство на крайни продукти или в крайни продукти.

С оглед на цитираните до тук разпоредби и във връзка с поставения въпрос по вариант 1 на запитването, извършването само на транспортна услуга и/или услуга по товаро-разтоварване на отпадъците на Вашия клиент (генераторът на отпадъците) до третото лице, което ще ги извежда до територията на страна в ЕС не попада в обхвата на изброените по-горе услуги на т.7 от Част първа на Приложение № 2 от материалния закон. Доставката по транспортиране и товаро-разтоварни дейност е облагаема доставка по смисъла на чл.12, ал.1 от ЗДДС и данъкът за същата във връзка с чл.82, ал.1 от същия нормативен акт е изискуем от доставчика на същата. Данъчната основа на тази доставка следва да бъде определена по реда на чл.26 от закона.

По Вариант 2:

Във връзка с цитираните по-горе разпоредби от Закона за данък върху добавената стойност и ЗУО, и поставеният въпрос, следва да се определи характерът на предоставяната от Вашата фирма услуга към генератора на отпадъците и дали доставката на същата попада в хипотезата на т.нар. обратно начисляване на данъка.

В случай, че предмет на доставката към генератора на отпадъка и в тази хипотеза е "транспортиране и товаро-разтоварни дейности" за целите на данъчното й третиране по материалния закон, важи изложеното по-горе становище по Вариант 1.

В хипотезата на различни услуги от "транспортиране и товаро-разтоварни дейности", е необходимо да се определи дали същата попада сред посочените в т.7 на Част първа на Приложение № 2 от закона услуги по добив, обработка и преработка на отпадъци.

Предвид обстоятелството, че услугите, които извършвате към генератора на отпадъци включват и такива, свързани с третирането на отпадъците (освен тяхното транспортиране и товаро-разтоварване), като цитираната в запитването дейност по съхраняване на отпадъци на лицензирана площадка, различна от временното съхраняване на отпадъци на площадка за образуването им до тяхното събиране (R13)е налице основание да се счита, че извършваната от дружеството доставка на услуга включва няколко елемента. Поради което е необходимо да се съобразят всички условия по отношение на това, коя услуга се счита за основна и коя за съпътстваща. В тази връзка следва да се посочи, че към запитването не са изложени всички факти и обстоятелства по този вариант, от значение при преценката на това дали може да се приложи нормата на чл.128 от ЗДДС, и ако отговорът е положителен, кой от елементите на доставката е с характер на основна доставка.

В тази връзка, следва да се има предвид следното:

Съгласно разпоредбата на чл.128 от ЗДДС, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка. Предвид това, във връзка с прилагането на чл.128 от ЗДДС е необходимо да се установи на първо място дали отделните услуги се доставят общо при условията на съпътстваща доставка или са налице отделни доставки със самостоятелно значение. Второ условие за прилагането на чл.128 от данъчния закон е общо определяне на плащането за доставките.

Съпътстващата доставка, в съответствие с практиката на Съда на ЕС, споделя данъчното третиране на основната (вж. Решение по дело Card Protection Plan C-349/96, т.30). Съдът допълва, че въпреки това "операция, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не трябва да бъде изкуствено разделяна на части, за да не се наруши функционалността на системата на ДДС (вж. също Решение по дело C‑242/08 Swiss Re Germany Holding, т.51)". Освен това при определени обстоятелства няколко формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са независими (вж. Решение по дело Part Service C‑425/06, т.51 и Решение по дело RLRE Tellmer Property, C‑572/07, т.18). По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика (вж. Решение по дело CPP, C‑349/96, т.30, Решение по дело RLRE Tellmer Property, C‑572/07, т.18 и Решение по дело Everything Everywhere, C‑276/09, т.24 и 25). Също така Съдът посочва, че за да се определи дали данъчнозадълженото лице извършва за потребителя, разглеждан като среден потребител, няколко самостоятелни основни доставки или една-единствена доставка, е необходимо да се търсят характерните елементи на въпросната операция и да се вземат предвид всички обстоятелства, при които тя се извършва (вж. и Решение по дело CPP, т. 28 и 29, Решение по дело Aktiebolaget NN, т.21 и 22 и Решение по дело Ludwig, т.17, както и Определение по дело Tiercé Ladbroke и Derby, т.19 и 20).

С оглед горепосоченото, за описаната в запитването дейност на приемане на отпадъците за последващо третиране, в която е включена и услугата по съхраняването им (R12) и предаване на отпадъците за последващо обезвреждане на трето лице (фирмата - контрагент), преценката относно характера на доставката (със самостоятелно значение, основна или съпътстваща) следва да се извърши в съответствие с дадените от Съда критерии, описани накратко по-горе. Когато определената като основна доставка попада в обхвата на режима на обратно начисляване на данъка по Глава деветнадесет "а" от материалния закон, то и за съпътстващите й доставки следва да се приложи разпоредбата на чл.163а от закона.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.