ЗКПО - чл. 98, ал. 1; чл. 99;
ЗДДФЛ - чл. 24; § 1, т. 26, б. "и"; чл. 42; чл. 49;
ОТНОСНО: Прилагане на ЗДДФЛ при начисляване и изплащане на доход на член-кооператори
В отговор на отправено от Вас писмено запитване, постъпило в дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - ... с вх. № .../24.09.2015 г., Ви уведомяваме за следното:
Съгласно описаното в писмото Ви, излагате следната фактическа обстановка:
От съдържанието на запитването и приложения към него Устав на Кооперация ... е видно, че е регистрирана кооперация по реда на Закона за кооперациите /ЗК/ с предмет на дейност групова практика за първична извънболнична медицинска помощ. Кооперацията е учредена от член-кооператори - лекари. Приложен е и договор от ...2015г. между Националната здравноосигурителна каса /НЗОК - възложител/ и ... /изпълнител/, регистрирана в регистъра на Районния център по здравеопазване гр. ... като лечебно заведение.
Съгласно предмета на дейност, посочен в сключения договор изпълнителят Кооперация ... се задължава да оказва първична извънболнична медицинска помощ в полза на здравноосигурени лица при спазване на специфичните за дейността изисквания и съобразно действащите нормативни документи във връзка с медицинските дейности.
Също в запитването е посочено, че член-кооператорите /лекари/ не получават възнаграждение за извършените медицински услуги, а само и единствено производствен дивидент, платим до 25 март на следващата година, а кооперацията като юридическо лице прилага разпоредбата на чл. 99 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/. Облагането на получените дивиденти от страна на член-кооператорите се извършва на основание чл. 35, т. 4 от ЗДДФЛ.
Във връзка с гореизложеното, питате дали правилно сте определили изплатените дивиденти като производствени, ако не - като какъв вид доход следва да третирате изплатените суми на член-кооператорите.
Предвид изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно нормата на чл. 99 от ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се намалява с изплатените на член-кооператорите до 25 март на следващата година производствени и потребителски дивиденти, които са покрити от балансовата печалба. Намалението се извършва до размера на положителния счетоводен финансов резултат.
Разпоредбата на чл. 98, ал. 1 от ЗКПО дефинира, че производствени дивиденти са сумите, които се разпределят за произведената от член-кооператорите и продадена на кооперацията продукция. Те се определят на базата на печалбата, съответстваща на продадената продукция, включително след преработката й.
В допълнителните разпоредби на Закона за данъците върху дохода на физическите лица /ЗДДФЛ/ - § 1, т. 19 е определено, че "производствени дивиденти" са дивидентите, изплатени на член-кооператорите за произведената от тях и продадена на кооперацията продукция.
От представените документи и запитването е видно, че група физически лица /лекари/ са се обединили и организирали в структура по ЗК, която извършва медицинска дейност /помощ/ под формата на различни услуги на здравноосигурените лица, за което кооперацията получава договорено заплащане от НЗОК за извършените медицински дейности. От така представената информация не може да се направи извод, че член-кооператорите извършват производство /в широк общоприет смисъл производство е процесът на създаване на стопански и нестопански блага или предмети, служещи за удовлетворение на човешките потребности/. Не може да се определи конкретен вид на продукт, предмет, стока и т.н., които член-кооператорите произвеждат и продават на кооперацията. Видно е, че НЗОК изплаща суми на кооперацията като юридическо лице. Тези суми се формират в едната си част на база брой пациенти, избрали общопрактикуващ лекар, който е член-кооператор и друга част, които се получават за извършените съгласно договора дейности - прегледи, имунизации и други подробно изброени в документа, уреждащ отношенията на кооперацията с НЗОК.
Предвид изложеното в писмото и посочените законови разпоредби, считам че не са изпълнени хипотезите на правните норми в ЗКПО и ЗДДФЛ, които определят кога една кооперация следва да разпределя производствени дивиденти.
В отговор на поставения въпрос изразявам мнение, че не са налице производствени дивиденти по смисъла на чл. 98, ал. 1 от ЗКПО. Поради това прилагането на разпоредбата на чл. 99 от същия закон не е приложима.
Тъй като отношенията между Кооперация ... и нейните член-кооператори се уреждат обичайно с договор, то между член-кооператорите и кооперацията следва да се третира въпросът за получаваното възнаграждение във връзка с данъчното облагане.
На основание §1, т. 26, б. ,,и" от ДР на ЗДДФЛ, считано от 1 януари 2010 г., по смисъла на този закон, трудови правоотношения са и правоотношенията независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери.
Видно от цитираната разпоредба от обхвата й не са изключени правоотношенията, които възникват между член-кооператорите и съответната кооперация, в която те членуват. Възнагражденията, които се изплащат от кооперацията на общопрактикуващите лекари в тези случаи, следва да се третират като доходи от трудови правоотношения по смисъла на § 1, т. 26, б. ,,и" от ДР на ЗДДФЛ.
Авансовото облагане на доходите от трудови правоотношения, включително и на тези, които се дефинират като такива на основание § 1, т. 26, б. ,,и" от ДР на ЗДДФЛ, е регламентирано в разпоредбата на чл. 42 от ЗДДФЛ.
Това означава, че след като доходите са дефинирани като трудови за целите на данъчното им облагане, се прилагат правилата, разписани в ЗДДФЛ за доходите от трудови правоотношения относно формирането на облагаемия доход, годишната данъчна основа, авансовото облагане и т. н., а именно:
1. Авансовият данък за доходи от трудови правоотношения се определя от работодателя /осигурителя/ месечно на базата на месечна данъчна основа /чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ/.
2. Месечната данъчна основа се определя, като облагаемият доход по чл. 24, начислен за съответния месец, се намалява с удържаните от работодателя /осигурителя/ задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по реда на Кодекса за социално осигуряване и Закона за здравното осигуряване или за задължително осигуряване в чужбина. Месечната данъчна основа на самоосигуряващи се лица за доходи от трудови правоотношения по § 1, т. 26, буква "и" от допълнителните разпоредби се определя, като облагаемият доход по чл. 24, начислен за съответния месец, се намалява с авансово внесените чрез дружеството осигурителни вноски, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка по реда на Кодекса за социално осигуряване и Закона за здравното осигуряване.
На основание чл. 49, ал. 8 от ЗДДФЛ при определянето на годишната данъчна основа и на годишния данък по реда на предходните алинеи не се включват доходите от трудови правоотношения по § 1, т. 26, буква "и" от допълнителните разпоредби, т.е. работодателят няма задължение да прави годишно преизчисляване на данъка за тези доходи.
На основание чл. 50, ал. 3 от ЗДДФЛ лицата, придобили доходи от трудови правоотношения по § 1, т. 26, буква "и" от ДР на закона задължително подават годишна данъчна декларация за тези доходи като попълват Приложение № 1 "доходи от трудови правоотношения".
ОТНОСНО: Прилагане на ЗДДФЛ при начисляване и изплащане на доход на член-кооператори
Описана е следната фактическа обстановка:
Кооперация ... е регистрирана по реда на Закона за кооперациите с предмет на дейност групова практика за първична извънболнична медицинска помощ. Кооперацията е учредена от член-кооператори - лекари.
Приложен е Устав на кооперацията и договор от ...2015 г. между Националната здравноосигурителна каса (НЗОК - възложител) и ... (изпълнител), регистрирана в регистъра на Районния център по здравеопазване гр. ... като лечебно заведение.
Съгласно предмета на дейност по договора изпълнителят - Кооперация ... - се задължава да оказва първична извънболнична медицинска помощ в полза на здравноосигурени лица при спазване на специфичните за дейността изисквания и съобразно действащите нормативни документи във връзка с медицинските дейности.
Посочено е, че член-кооператорите (лекари) не получават възнаграждение за извършените медицински услуги, а само и единствено производствен дивидент, платим до 25 март на следващата година. Кооперацията като юридическо лице прилага разпоредбата на чл. 99 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). Облагането на получените дивиденти от страна на член-кооператорите се извършва на основание чл. 35, т. 4 от ЗДДФЛ.
Въпрос: Дали правилно са определени изплатените дивиденти като производствени и ако не - като какъв вид доход следва да се третират изплатените суми на член-кооператорите.
Правен анализ
Съгласно чл. 99 от ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се намалява с изплатените на член-кооператорите до 25 март на следващата година производствени и потребителски дивиденти, които са покрити от балансовата печалба. Намалението се извършва до размера на положителния счетоводен финансов резултат.
Съгласно чл. 98, ал. 1 от ЗКПО, производствени дивиденти са сумите, които се разпределят за произведената от член-кооператорите и продадена на кооперацията продукция. Те се определят на базата на печалбата, съответстваща на продадената продукция, включително след преработката й.
В допълнителните разпоредби на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) - § 1, т. 19 е определено, че "производствени дивиденти" са дивидентите, изплатени на член-кооператорите за произведената от тях и продадена на кооперацията продукция.
От представените документи и запитването е видно, че група физически лица (лекари) са се обединили и организирали в структура по Закона за кооперациите, която извършва медицинска дейност (помощ) под формата на различни услуги на здравноосигурените лица. За тези услуги кооперацията получава договорено заплащане от НЗОК за извършените медицински дейности.
От така представената информация не може да се направи извод, че член-кооператорите извършват производство. В широк общоприет смисъл производство е процесът на създаване на стопански и нестопански блага или предмети, служещи за удовлетворение на човешките потребности. В случая не може да се определи конкретен вид продукт, предмет, стока и т.н., които член-кооператорите произвеждат и продават на кооперацията.
Видно е, че НЗОК изплаща суми на кооперацията като юридическо лице. Тези суми се формират:
- в едната си част - на база брой пациенти, избрали общопрактикуващ лекар, който е член-кооператор;
- в друга част - за извършените съгласно договора дейности - прегледи, имунизации и други, подробно изброени в документа, уреждащ отношенията на кооперацията с НЗОК.
Предвид изложеното и посочените законови разпоредби се приема, че не са изпълнени хипотезите на правните норми в ЗКПО и ЗДДФЛ, които определят кога една кооперация следва да разпределя производствени дивиденти.
Извод: Не са налице производствени дивиденти по смисъла на чл. 98, ал. 1 от ЗКПО и поради това разпоредбата на чл. 99 от ЗКПО не е приложима.
Характер на доходите на член-кооператорите и данъчно третиране
Отношенията между Кооперация ... и нейните член-кооператори обичайно се уреждат с договор. В тази връзка между член-кооператорите и кооперацията следва да се третира въпросът за получаваното възнаграждение във връзка с данъчното облагане.
На основание § 1, т. 26, б. "и" от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ, считано от 1 януари 2010 г., по смисъла на този закон трудови правоотношения са и правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери.
От обхвата на тази разпоредба не са изключени правоотношенията, които възникват между член-кооператорите и съответната кооперация, в която те членуват.
Възнагражденията, които се изплащат от кооперацията на общопрактикуващите лекари в тези случаи, следва да се третират като доходи от трудови правоотношения по смисъла на § 1, т. 26, б. "и" от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ.
Извод: Сумите, изплащани на член-кооператорите - лекари, представляват доходи от трудови правоотношения по § 1, т. 26, б. "и" от ДР на ЗДДФЛ, а не производствени дивиденти.
Авансово облагане и годишно облагане на доходите
Авансовото облагане на доходите от трудови правоотношения, включително и на тези, които се дефинират като такива на основание § 1, т. 26, б. "и" от ДР на ЗДДФЛ, е регламентирано в чл. 42 от ЗДДФЛ.
След като доходите са дефинирани като трудови за целите на данъчното им облагане, се прилагат правилата, разписани в ЗДДФЛ за доходите от трудови правоотношения относно формирането на облагаемия доход, годишната данъчна основа, авансовото облагане и т.н., а именно:
- Авансовият данък за доходи от трудови правоотношения се определя от работодателя (осигурителя) месечно на базата на месечна данъчна основа - съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ.
- Месечната данъчна основа се определя, като облагаемият доход по чл. 24, начислен за съответния месец, се намалява с удържаните от работодателя (осигурителя) задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по реда на Кодекса за социално осигуряване и Закона за здравното осигуряване или за задължително осигуряване в чужбина.
Месечната данъчна основа на самоосигуряващи се лица за доходи от трудови правоотношения по § 1, т. 26, б. "и" от допълнителните разпоредби се определя, като облагаемият доход по чл. 24, начислен за съответния месец, се намалява с авансово внесените чрез дружеството осигурителни вноски, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка по реда на Кодекса за социално осигуряване и Закона за здравното осигуряване.
На основание чл. 49, ал. 8 от ЗДДФЛ, при определянето на годишната данъчна основа и на годишния данък по реда на предходните алинеи не се включват доходите от трудови правоотношения по § 1, т. 26, б. "и" от допълнителните разпоредби, т.е. работодателят няма задължение да прави годишно преизчисляване на данъка за тези доходи.
На основание чл. 50, ал. 3 от ЗДДФЛ лицата, придобили доходи от трудови правоотношения по § 1, т. 26, б. "и" от допълнителните разпоредби на закона, задължително подават годишна данъчна декларация за тези доходи, като попълват Приложение № 1 "Доходи от трудови правоотношения".
Извод: Доходите на член-кооператорите - лекари, следва да се облагат като доходи от трудови правоотношения по реда на чл. 42, чл. 24, чл. 49, ал. 8 и чл. 50, ал. 3 от ЗДДФЛ, без годишно преизчисляване от работодателя, като лицата подават годишна данъчна декларация с Приложение № 1.
