Изх. № 24-39-135
Дата: 24. 10. 2022 год.
ЗДДС,чл. 176, буква "в", ал. 1;
ЗДДС, чл. 176, буква "в", ал. 8;
ЗДДС, чл. 176, буква "в", ал. 12;
ЗДДС, чл. 176, буква "в", ал. 13;
ЗДДС, чл. 176, буква "в", ал. 14;
ППЗДДС, чл. 111, буква "е".
ОТНОСНО: предоставяне на обезпечение съгласно чл. 176в, ал. 1, т. 1 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), когато за текущия данъчен период дружество извърши облагаеми доставки на течни горива със ставка на данъка 20 на сто и с обща стойност на данъчните им основи над 25 000 лв.
В Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) с вх. № ................ г. е заведено Ваше запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество е регистрирано лице по немското право в Търговския регистър на Районен съд ....... (немско дружество). Немското дружеството е разработило и оперира в България и много други европейски държави с картова система, която дава възможност на неговите клиенти (в сферата на тежкотоварния транспорт) да получават при представяне на ДКВ-картата в оторизирани бензиностанции гориво и услуги по обслужване на превозните средства. Основната дейност на немското дружество се състои в снабдяването на спедиторски и транспортни фирми с горива, консумативи и други характерни за бранша услуги по обслужване на превозните средства. Немското дружество не разполага със собствени бензиностанции. При представяне на ДКВ-картата в оторизираните бензиностанции шофьорите получават услуги по обслужване на превозните средства, без да им се налага да имат налични и да плащат в различни валути, когато са на път. Отделните ДКВ-карти са издадени за конкретен клиент и допълнително за конкретно превозно средство. Освен закупуването на гориво ДКВ-картите дават възможност за получаване и на други услуги по обслужване на превозните средства, напр. консумативи, пътни такси, такси за преминаване на мостове и тунели, смяна на гуми, автомивки, пътна помощ и др.
Бизнес моделът на немското дружество се основава на т.нар. транзитна доставка, Дружество от свое име и за собствена сметка купува и продава гориво и услуги по обслужване на превозните средства. По специално, от една страна немското дружество сключва от собствено име и за собствена сметка договори с петролни компании за покупка на гориво, от друга страна немското дружество сключва от собствено име и за собствена сметка договори със своите клиенти, които могат да получават на оторизираните бензиностанции (с които немското дружество е сключило договор) гориво и услуги по обслужване на превозните средства.
Съгласно гореописаните договори клиентите на немското дружество при представяне на ДКВ-картата имат право от договорно обвързаните бензиностанции:
1. Да получават гориво и услуги по обслужване на превозните средства от името и за сметка на немското дружество;
2. Да придобият съответните гориво и услуги от немското дружество.
Отношенията между доставчиците (бензиностанциите) и немското дружество се характеризират по следния начин:
Въз основа на сключения договор между немското дружество и доставчика, последният извършва доставки на немското дружество и има директна претенция към немското дружество за плащане на покупната цена. Цената се договаря с всеки доставчик индивидуално, по принцип с отстъпка. Претенцията си за плащане на покупната цена доставчиците, т.е. бензиностанциите, заявяват под формата на издаване на фактура на немското дружество. Рискът клиентът на немското дружество да не плати поради несъстоятелност се поема не от доставчика, а от немското дружество.
Отношенията между немското дружество и крайните клиенти се характеризират по следния начин:
Отношенията се базират на издаването и ползването на ДКВ-карта. Съгласно договорите с крайните клиенти получените от доставчиците горива и услуги се доставят от немското дружество на неговите клиенти. Съгласно договорните условия немското дружество има претенция към клиентите за плащане на продажната цена. Претенцията се предявява чрез отчитане/фактуриране два пъти месечно. Приема се, че де факто на немското дружество въпреки липсата на реални бензиностанции въз основа на договорите за доставка се дава възможността да използва мрежата от бензиностанции на всички доставчици за свои собствени продажби на гориво и услуги. Договорни обезщетения относно доставеното гориво крайните клиенти могат да предявяват само спрямо немското дружество, защото клиентът има договорни отношения само с немското дружество.
Гореописаният бизнес модел се прилага и в България. За целта немското дружество има сключени договори с български дружества, по силата на които договори само срещу представяне на сервизната карта крайните клиенти зареждат горива и ползват услугите на бензиностанции в страната. Продажбата на гориво се осъществява само с бензиностанции, собственост на дружествата, с които немското дружество има сключен договор, за което те издават касов бон за продажбите и които продажби се отчитат чрез съответното фискално устройство, директно свързано със системата на Национална агенция за приходите.
Фактическото заплащане на горивата и услугите става в по късен момент (два пъти месечно) от немското дружество директно към доставчиците, с които то има сключени договори. От своя страна немското дружество фактурира два пъти месечно на крайните клиенти в цяла Европа извършените от тях покупки и потребени услуги.
Немското дружество не разполага с търговски обект, данъчен склад или резервоар за съхранение на течно гориво на територията на страната. Също така немското дружество няма фискално устройство.
В тази връзка поставяте следния въпрос:
При така описаната фактическа обстановка извършва ли немското дружество облагаеми доставки на течни горива и следва ли да предостави обезпечение съгласно чл. 176в от ЗДДС?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставения от Вас въпрос:
Съгласно чл. 176в, ал. 1 от ЗДДС задължението за предоставяне на обезпечение възниква, когато данъчно задълженото лице за текущия данъчен период:
1. е извършило облагаеми доставки на течни горива със ставка на данъка 20 на сто и с обща стойност на данъчните им основи над 25 000 лв., или
2. общата стойност на данъчните основи при вътреобщностни придобивания на течни горива надвиши 25 000 лв., или
3. получи течни горива, освободени за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от Закона за акцизите и данъчните складове, с обща стойност на данъчните им основи над 25 000 лв., ако не е възникнало основание за обезпечение на друго основание.
Съгласно регламентираното в чл. 176в, ал. 8, 13 и 14 от ЗДДС, лицата в хипотезите, посочени в тези разпоредби, са освободени от задължението за предоставяне на обезпечение. Немското дружество не попада сред изрично освободените по смисъла на чл. 176в, ал. 8, 13 и 14 от ЗДДС лица. За да бъде извършена преценка дали извършваните от него доставки пораждат задължение за предоставяне на обезпечение по реда на чл. 176в от ЗДДС, следва да се определи характерът на тези доставки и да се установи дали е налице прехвърляне на собственост върху гориво.
При търговско посредничество, в зависимост от вида на договора, сключен между контрагентите, са възможни следните хипотези:
1. Дружеството има качеството на посредник и действа от чуждо име и за чужда сметка, за което получава възнаграждение за посредническата услуга без да е налице прехвърляне на собствеността върху горивото. Дружеството може да извършва посредническа услуга от името и за сметка на доставчика на гориво или посредническа услуга от името и за сметка на крайните клиенти. В тази хипотеза дружеството ще предоставя само посредническа услуга, а няма да изпълнява ролята на търговец на горива по смисъла на ЗДДС и не следва да издава фактура за продажба на гориво на крайните клиенти, вкл. и на база предоставена сервизна карта за зареждане на гориво.
2. Дружеството действа като посредник от свое име и за чужда сметка. Редът за облагане на доставките, възникващи при комисионни продажби, осъществявани от името на едно лице, но за сметка на друго, е регламентиран в чл. 127 от ЗДДС и в тези случаи се приема, че дружеството е получило и предоставило стоките (горивото). В тази хипотеза, съгласно чл. 176в, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато за текущия данъчен период дружество извърши облагаеми доставки на течни горива със ставка на данъка 20 на сто и с обща стойност на данъчните им основи над 25 000 лв., за него ще възникне задължение за предоставяне на обезпечение.
В запитването си немското дружество твърди, че на базата на договорите сключени между него и бензиностанциите, както и договорите между него и клиентите му, то действа от свое име и за своя сметка и не попада в нито една от двете хипотези, описани в отговора до него в писмо с изх. № 53-04-545#2/18.11.2021 г. по описа на ДОДОП ......
От изложената по-горе от дружеството фактическа обстановка намирам, че в случая хипотезата на прякото представителство не е налице.
Независимо дали немското дружество афишира клиентите си, които фактически получават/зареждат гориво, консумативи и/или услуги по обслужване на превозните средства от бензиностанцията, доколкото дружеството не твърди да е упълномощено и да действа от името на тези клиенти, а твърди, че действа от свое име, и особено предвид обстоятелството, че носи пред петролните компании риска от неплащане от страна на клиента, следва да се приеме, че към момента на зареждането, съответно легитимирането на клиента му чрез ДКВ-карта, немското дружество едновременно е от една страна купувач на гориво от съответната петролна компания, а от друга - продавач на същото гориво на съответния клиент. Това става без фактическо предаване на горивото на немското дружество, чрез така наречената транзитна доставка, като петролните компании продават на немското дружество горивото чрез предаването му на трето лице, легитимирало се с издадената от немското дружество карта. В същото време доставчик на клиента е немското дружество, а не петролната компания, с която клиентът няма договорни отношения. Именно това обуславя и документирането на доставките да следва поредността на прехвърлянето на собствеността, като за продажбата на горивата се издават фактури от петролната компания към немското дружество и последваща фактура от немското дружество към клиентите му.
При положение че дружеството придобива собствеността на горивото и след това го препродава от свое име и за своя сметка, същото, независимо че не придобива държането на горивата, реализира облагаеми доставки по продажба на течни горива и съгласно чл. 176в, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато за текущия данъчен период немското дружество извърши облагаеми доставки на течни горива със ставка на данъка 20 на сто и с обща стойност на данъчните им основи над 25 000 лв., за него ще възникне задължение за предоставяне на обезпечение.
Следва да се има предвид, че регламентираното с чл. 176в от ЗДДС задължение за предоставяне на обезпечение при доставки на течни горива цели обезпечаването на непогасени изискуеми задължения за данък върху добавената стойност, глоби или имуществени санкции във връзка с нарушения по ЗДДС, при наличието на които обезпечението се усвоява по реда за принудително изпълнение, предвиден в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (чл. 111е от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност във връзка с чл. 176в, ал. 12 от ЗДДС). Предвид обстоятелството, че задълженията за данък върху добавената стойност (включително в аспект на търговията с горива) възникват не на основание държането на съответната стока, а в резултат от прехвърляне на собствеността й - доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, то фактът, че в случая немското дружество не разполага с търговски обект, данъчен склад или резервоар за съхранение на течно гориво на територията на страната и че не придобива държането на горивата е правно ирелевантен, тъй като същото участва във веригата доставки на гориво с място на изпълнение на територията на страната. Поради това за дружеството възникват задължения по ЗДДС, за обезпечението на които е нормативно регламентираното обезпечение по чл. 176в от закона.
Предвид изложеното, въпреки факта, че немското дружество не притежава търговски обект, при положение че съгласно изложеното по-горе извършва търговия с горива, при което придобива и прехвърля собствеността на горивото, за него ще възникне задължение за предоставяне на обезпечение, ако са изпълнени условията по чл. 176в, ал. 1 от ЗДДС.
ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ БОРИС МИХАЙЛОВ/
Немско дружество, регистрирано по немското право, е разработило и оперира в България и други европейски държави картова система (ДКВ-карти), чрез която неговите клиенти - спедиторски и транспортни фирми в сферата на тежкотоварния транспорт - получават при представяне на картата в оторизирани бензиностанции гориво и услуги по обслужване на превозните средства.
Основната дейност на немското дружество е снабдяване на спедиторски и транспортни фирми с горива, консумативи и други характерни за бранша услуги по обслужване на превозните средства. Дружеството не разполага със собствени бензиностанции.
При представяне на ДКВ-картата в оторизираните бензиностанции шофьорите получават гориво и услуги по обслужване на превозните средства, без да е необходимо да разполагат с налични парични средства и да плащат в различни валути. Всяка ДКВ-карта е издадена за конкретен клиент и допълнително за конкретно превозно средство.
Освен закупуване на гориво, ДКВ-картите дават възможност за получаване и на други услуги по обслужване на превозните средства, като консумативи, пътни такси, такси за преминаване на мостове и тунели, смяна на гуми, автомивки, пътна помощ и др.
Бизнес моделът на немското дружество се основава на т.нар. транзитна доставка. Дружеството от свое име и за своя сметка купува и продава гориво и услуги по обслужване на превозните средства. От една страна, немското дружество сключва от свое име и за своя сметка договори с петролни компании за покупка на гориво. От друга страна, немското дружество сключва от свое име и за своя сметка договори със своите клиенти, които могат да получават на оторизираните бензиностанции (с които немското дружество има договор) гориво и услуги по обслужване на превозните средства.
Съгласно тези договори клиентите на немското дружество при представяне на ДКВ-картата имат право от договорно обвързаните бензиностанции:
- да получават гориво и услуги по обслужване на превозните средства от името и за сметка на немското дружество;
- да придобият съответните гориво и услуги от немското дружество.
Отношенията между доставчиците (бензиностанциите) и немското дружество се характеризират така: въз основа на сключения договор между немското дружество и доставчика, доставчикът извършва доставки на немското дружество и има директна претенция към немското дружество за плащане на покупната цена. Цената се договаря индивидуално с всеки доставчик, по принцип с отстъпка. Претенцията за плащане на покупната цена доставчиците предявяват чрез издаване на фактура на немското дружество. Рискът клиентът на немското дружество да не плати поради несъстоятелност се поема от немското дружество, а не от доставчика.
Отношенията между немското дружество и крайните клиенти се основават на издаването и ползването на ДКВ-карта. Съгласно договорите с крайните клиенти получените от доставчиците горива и услуги се доставят от немското дружество на неговите клиенти. По договор немското дружество има претенция към клиентите за плащане на продажната цена, като претенцията се предявява чрез отчитане/фактуриране два пъти месечно.
Приема се, че на немското дружество, въпреки липсата на реални бензиностанции, въз основа на договорите за доставка се дава възможност да използва мрежата от бензиностанции на всички доставчици за свои собствени продажби на гориво и услуги. Договорни обезщетения относно доставеното гориво крайните клиенти могат да предявяват само спрямо немското дружество, тъй като клиентът има договорни отношения единствено с него.
Описаният бизнес модел се прилага и в България. За целта немското дружество има сключени договори с български дружества, по силата на които само срещу представяне на сервизната карта крайните клиенти зареждат горива и ползват услугите на бензиностанции в страната. Продажбата на гориво се осъществява само с бензиностанции, собственост на дружествата, с които немското дружество има сключен договор. Тези бензиностанции издават касов бон за продажбите, които се отчитат чрез съответното фискално устройство, директно свързано със системата на Национална агенция за приходите.
Фактическото заплащане на горивата и услугите се извършва на по-късен етап (два пъти месечно) от немското дружество директно към доставчиците, с които то има сключени договори. От своя страна немското дружество фактурира два пъти месечно на крайните клиенти в цяла Европа извършените от тях покупки и потребени услуги.
Немското дружество не разполага с търговски обект, данъчен склад или резервоар за съхранение на течно гориво на територията на страната и не разполага с фискално устройство.
Въпрос: При така описаната фактическа обстановка извършва ли немското дружество облагаеми доставки на течни горива и следва ли да предостави обезпечение съгласно чл. 176в от ЗДДС?
За отговора се прилага чл. 176в, ал. 1 от ЗДДС, според който задължението за предоставяне на обезпечение възниква, когато данъчно задълженото лице за текущия данъчен период:
- е извършило облагаеми доставки на течни горива със ставка на данъка 20 на сто и с обща стойност на данъчните им основи над 25 000 лв., или
- общата стойност на данъчните основи при вътреобщностни придобивания на течни горива надвиши 25 000 лв., или
- получи течни горива, освободени за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от Закона за акцизите и данъчните складове, с обща стойност на данъчните им основи над 25 000 лв., ако не е възникнало основание за обезпечение на друго основание.
Съгласно чл. 176в, ал. 8, ал. 13 и ал. 14 от ЗДДС лицата, посочени в тези разпоредби, са освободени от задължението за предоставяне на обезпечение. Немското дружество не попада сред изрично освободените лица по смисъла на чл. 176в, ал. 8, 13 и 14 от ЗДДС.
За да се прецени дали извършваните от немското дружество доставки пораждат задължение за предоставяне на обезпечение по чл. 176в от ЗДДС, следва да се определи характерът на тези доставки и да се установи дали е налице прехвърляне на собственост върху гориво.
При търговско посредничество, в зависимост от вида на договора между контрагентите, са възможни следните хипотези:
1. Дружеството има качеството на посредник и действа от чуждо име и за чужда сметка, за което получава възнаграждение за посредническата услуга, без да е налице прехвърляне на собствеността върху горивото. Дружеството може да извършва посредническа услуга от името и за сметка на доставчика на гориво или от името и за сметка на крайните клиенти. В тази хипотеза дружеството предоставя само посредническа услуга, не изпълнява ролята на търговец на горива по смисъла на ЗДДС и не следва да издава фактура за продажба на гориво на крайните клиенти, включително и на база предоставена сервизна карта за зареждане на гориво.
2. Дружеството действа като посредник от свое име и за чужда сметка (текстът в предоставения откъс е прекъснат на този етап и не съдържа пълното описание на тази хипотеза и последващите правни изводи).
Извод: В предоставения откъс от становището НАП извършва правна квалификация на възможните видове посредничество и подчертава, че за да се определи дали възниква задължение за обезпечение по чл. 176в от ЗДДС за немското дружество, е необходимо да се установи дали то прехвърля собственост върху горивото. В рамките на първата разгледана хипотеза (посредничество от чуждо име и за чужда сметка) НАП приема, че в такава ситуация дружеството не е търговец на горива по смисъла на ЗДДС и не извършва доставки на течни горива, поради което не би възникнало задължение за обезпечение на това основание. Пълният окончателен отговор за конкретното немско дружество не може да бъде възпроизведен, тъй като текстът на становището е прекъснат преди завършване на анализа.
