НАП: Корпоративно подоходно облагане на приходи от дейност на фондация в обществена полза

Изх. №20-00-251

27.04.2023 г.

ЗКПО - чл.2, ал.1, т.1

В дирекция ,,Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-251/11.04.2023 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка.

Фондация (ИИИ) е некорпоративно юридическо лице за осъществяване на дейност в обществена полза. В съответствие с чл. 15, т. 2 от устава, фондацията не извършва стопанска дейност.

ИИИ има регистрирана запазена марка №99227/26.09.2017 г. в Патентното ведомство на Република България за следните класове на стоки и/или услуги: печатни произведения; учебни материали, реклама, административна дейност; образование, обучение, развлечение, културна дейност.

Основните задачи на фондацията и дейностите за тяхната реализация са описани в чл. 8 и чл. 9 от устава.

"Чл. 8. За реализиране на своите цели фондацията работи по следните основни задачи:

1. Разгръщане на научноизследователска и приложна дейност за повишаване на интереса към образованието и обучението през целия живот чрез трите форми на образование - формално, неформално и информално и стимулиране трансфера на знания и професионални умения в Европейското научноизследователско пространство, както и в международния обмен на иновативни решения;
2. Адекватно използване на богатството на знанията като ресурс за разработване на иновативни практики за стимулиране на икономика, основаваща се на знания и иновации;
3. Участие в разработването на национални и международни нормативни документи в областта на иновациите, неформалното и информалното образование и съпътстващите ги дейности;
4. Разработване на информалните методи като част от инструментариума на т. нар. общностно базирано образование или общностно обучение, което е ангажирано със социалното развитие чрез обучение за съвместни действия на индивидите в общността;
5. Популяризация на научните знания като основа на "триъгълника на знанието" - образование, иновации, научни изследвания;
6. Развитие и утвърждаване на духовните ценности чрез стимулиране на иновативното мислене, характерно за информалното образование, като подходящо средство за превръщането на личността в homo creabilis чрез придобиване на нови компетенции;
7. Използването на информалното образование като индивидуално, самостоятелно или своеволно учене, самообучение, самоподготовка, саморазвитие и самовъзпитание като средство за мотивиране и повишаване на интереса и потребността от повишаване на образованието;
8. Осъществяване на образователни дейности за стимулиране на креативността, иновативното мислене и творческия потенциал на личността за кариерното й развитие, както и през свободното време и при упражняването на хоби;
9. Предоставяне на информационни, консултантски, диагностични, изследователски и организационни услуги за придобиване на персонален, социален и професионален опит с интердисциплинарна насоченост;
10. Съдействие за валидиране (сертифициране) на знанията, уменията и компетенциите, постигнати и развити чрез неформалното образование и информалното учене като натрупан образователен опит и уникално постижение на отделната личност в процеса на живеене;
11. Сътрудничество при обмен на добри практики за насърчаване на талантите и креативността на хората от всички възрасти, за разпространението на нови знания и иновативни решения;
12. Подготовка на обучители, треньори, аниматори и фасилитатори за свободното време, хобито и развлеченията като информален контекст за раждане на иновативни решения;
13. Организиране на творчески форуми за научаване чрез правене и преживяване и за изява на иновативни решения, представяне на иновативни продукти и стартиране на иновационни проекти;
14. Учредяване и връчване на награди за иновативни решения със съществено значение за обществената практика;
15. Осъществяване на контакти с физически лица, фирми и организации за предоставяне на възможности за реализиране на иновативни решения за нови материални ресурси, продукти и услуги, както и защита на авторските права на създателите им.

Чл. 9. За постигане на своите цели и задачи Фондацията осъществява следните дейности:

1. Набира и обработва информация, свързана с целите на фондацията;
2. Организира набирането на средства и ги предоставя за научноизследователската и приложната дейност на фондацията;
3. Извършва разяснителна и популяризаторска дейност за привличане на дарители, спомоществователи, партньори и приятели от страната и чужбина;
4. Подпомага и насърчава организирането на научни и практически форуми, конференции, семинари, тренинги, творчески сесии, конкурси, празници и други организационни форми за изява на креативното и иновативното мислене, новаторската практика и образованието през целия живот;
5. Съдейства за реализирането на лични и групови инициативи за творчески изяви на хора от всички възрасти;
6. Застъпва се пред всички държавни и обществени органи и организации по въпроси, отнасящи се до реализирането на целите и задачите на фондацията;
7. Установява контакти с обществени, научноизследователски и културни среди, учебни заведения, стопански организации, масмедии, национални, регионални и международни организации у нас и в чужбина, чиято дейност кореспондира с целите на фондацията;
8. Съдейства на държавните институции за реализацията на проекти, инициативи и нови нормативни документи в области, сходни с целите и задачите на фондацията;
9. Целенасочена дейност за запознаване на обществото с целите и дейността на фондацията;
10. Разпространява идеите на фондацията и популяризира инициативите на международни организации за неформално и информално образование и иновации."

Съгласно чл. 14 ал. 2 от устава, придобитите средства се разпределят за фондов резерв, за текущи разходи и за осъществяване на проекти и дейности, свързани с реализирането на целите на фондацията.

Във връзка със осъществяване на задачите по т. 8, 9, 12 и 13 от чл. 8, както и дейностите по т. 2, 4 и 5 от чл. 9 от устава, ИИИ желае да разбере как се третират реализираните приходи от собствената нестопанска дейност. Например, ИИИ планира да издава печатни произведения и учебни материали, чрез които да популяризира своите идеи, научни постижения и художествено-творчески проекти, да провежда обучения на хора от различни възрасти.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Как да реализираме нашите продукти и услуги, за да не се интерпретират те като стопанска дейност?

Предвид изложената фактическа обстановка и поставения въпрос, изразявам следното становище:

В чл. 17, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК) са регламентирани основните права на задължените лица, сред които са правото им да бъдат разяснявани правата в производствата по този кодекс, включително и правото на защита в административното, изпълнителното и съдебното производство, както и правото да бъдат предупредени за последиците от неизпълнение на задълженията им по този кодекс и правото да им бъде предоставена информация за публичните им задължения и за сроковете, в които следва да заплатят дължимите от тях данъци, задължителни осигурителни вноски и други публични задължения (чл. 17, ал. 1, т. 5, б. "б" от ДОПК).

На правата на задължените лица съответства задължението на НАП да осигурява необходимата информация, разяснения по правата и задълженията им, обезпечението и безплатното разпространение на данъчни и други декларации, съдържащи указания за попълването им, на формуляри и други документи, които се изискват или издават въз основа на закон, като ги публикува и в Интернет на страницата на агенцията (чл. 3, ал. 1 от Закона за националната агенция за приходите(ЗНАП).

Разясняването на законодателството представлява принципен отговор на поставени въпроси, свьрзани с неясноти по разбиране и тьлкуване на законовите текстове от задължените лица за изпълнение на техните задължения. Запитванията обаче не следва да са насочени към проучване становището на НАП, тъй като тогава биха имали характеристиките на искане за правна консултация, с каквото правомощие изпьлнителният директор на НАП не разполага.

Следва да се има предвид, че данъчното третиране на всяка дейност зависи от много обстоятелства. Затова, за да бъде отговорено адекватно и становищата да са полезни, в запитванията следва да се посочват всички данни и детайли, относно дейностите, облагането на които представлява интерес.

В случая, запитването не съдържа конкретни факти и обстоятелства, поставеният въпрос няма методологичен характер,а по-скоро представлява искане за правна консултация, което е извън предмета на процедурата за оказване на методологическа помощ, чрез изразяване на становище.

В тази връзка следва да се посочи, че правомощия да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за конкретна фактическа обстановка имат органите по приходите в хода на осъществяване на данъчно-осигурителен контрол (чл. 12, ал. 1 от ДОПК). В производствата по установяване на публичните задължения за данъци органите по приходите събират относимите към съответното производство доказателства служебно или по инициатива на задълженото лице, проверят отчетността, счетоводните и други документи, книжа и носители на информация, изследват естеството на дейността, и преценяват доказателствата в тяхната съвкупност, като съобразяват правните им последици в съответствие с принципите на законност, обективност, самостоятелност и независимост. Съгласно чл. 3, ал. 2 от ДОПК административните актове, издавани по реда на кодекса, се основават на действителните факти от значение за всеки конкретен случай и не е възможно да се даде еднозначен отговор за прилагането на различните факти и критерии, които се анализират съобразно всеки конкретен казус.

Предвид гореизложеното, настоящото становище има общ ипринципен характер.

Целите, средствата за постигане на целите и дейността на юридическите лица с нестопанска цел (ЮЛНЦ) са регламентирани със Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ).

Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗЮЛНЦ юридическите лица с нестопанска цел определят свободно средствата за постигане на техните цели. Въпреки, че естеството на целта, за осъществяването на която се създават тези лица е нестопанска, предвид чл. 3, ал. 3 от ЗЮЛНЦ същите могат да извършват допълнителна стопанска дейност, свързана с предмета на основната им дейност, като използват приходите за постигане на определените в устава или учредителния акт цели. Правната уредба на стопанската дейност и нейния предмет се съдържа в чл. 3, ал. 2-6 от ЗЮЛНЦ. Предметът на допълнителната стопанска дейност се определя в устава или учредителния акт на ЮЛНЦ и се вписва в търговския регистър и регистъра на ЮЛНЦ.

Следва да се има предвид, че даже конкретна стопанска дейност да не е вписана в търговския регистър и регистъра на ЮЛНЦ, това не освобождава юридическото лице от данъчно-правните му задължения, произтичащи от тази дейност.

Данъчно задължените по реда на ЗКПО лица са определени с разпоредбата на чл. 2, ал. 1, т. 1 и чл. 3, ал. 1, т. 1 на закона и това са местните юридически лица, учредени по реда на българското законодателство, в т.ч. и ЮЛНЦ.

Макар и да не са търговци по своя статут, каквито са например търговските дружества, ЮЛНЦ са данъчно задължени на основание чл. 2, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 1, т. 2 от ЗКПО в случаите, когато извършват сделки по чл. 1 от Търговския закон(ТЗ), както и когато отдават под наем движимо и недвижимо имущество.

В обхвата на сделките по чл. 1, ал. 1 от ТЗ (изброяването е неизчерпателно) са включени и такива, които по принцип са относими към дейността на ИИИ, предвид определените с устава на фондацията дейности и цели, а именно: продажба на стоки от собствено производство; сделки с интелектуална собственост; рекламни, информационни, програмни, импресарски или други услуги.

Както е посочено в чл. 10, ал. 2 от устава на ИИИ, в преследване на своите цели, фондацията може да осъществява, в съответствие с действащото законодателство, сделки с права на итрлектуална и индустриална собственост, организиране на конференции, семинари, конкурси в страната и чужбина.

Съгласно чл. 1, ал. 3 от ТЗ за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, даже ако дейността му не е посочена в чл. 1, ал. 1 от ТЗ (по аргумент на чл. 1, т. 2, която препраща към чл. 1 от ТЗ, а не само към чл. 1, ал. 1 от същия). Без да абсолютизира изискването да се извършва дейност в разновидностите, посочени в чл. 1, ал. 1, ТЗ отказва качеството на търговец единствено в строго определени случаи (чл. 2 от ТЗ) и то по отношение на физически лица.

Предвид гореизложеното, в съдебната и данъчна практика са възприети следните примерни критерии за да се определи една дейност, осъществявана от ЮЛНЦ, като търговска/стопанска:

- дейността да се извършва по занятие, да е източник на постоянен, регулярен доход и дейността да се осъществява с цел печалба (не е необходимо печалбата фактически да е реализирана) или дейността да се осъществява в частен интерес на юридическото лице;

- цените на предоставените услуги или стоки да се формират на пазарен принцип.

При условие, че извършваната от фондацията дейност, отговаря на посочените по-горе критерии, то печалбите подлежат на облагане с корпоративен данък по реда на част втора от ЗКПО. В тази връзка, на първо място трябва да се изследва дали конкретна дейност попада сред тази посочени в чл. 1, ал. 1 от ТЗ. На следващо място трябва да се изследва обемът на конкретната дейност, начинът за нейното финансиране.

В случая, съгласно чл. 13 от устава на ИИИ средствата за дейността на фондацията се набират от дарения и завещания, направени от местни и чужди физически и юридически лица, както и от собствена дейност, субсидии, приходи от ценни книжа, лихви и други, разрешени от закона източници. Фондацията има право да сключва договори с лица или организации и да им възлага изпълнението на своите проекти и програми.

В случай, че при осъществяване на конкретни проекти и програми на ИИИ, се събират такси от участниците, определени на пазарен принцип, може да се заключи, че полученото финансиране от таксите, отговаря на критериите за приходи от стопанска дейност. Това означава, че конкретните дейности не могат да бъдат определени като прояви за набиране на средства, използвани за дейността на фондацията или за постигане на поставените цели, доколкото същите се извършват по търговски начин, т.е. за тях е предвидено възнаграждение, различно от определеното в съответствие с правилата на устава.

Предвид специфичния характер на взаимоотношенията, които се формират при осъществяване дейността на ЮЛНЦ, квалификацията на приходите, не винаги е еднозначна. По принцип се приема, че за тези лица приходи от нестопанска дейност са приходите от дарения, членски внос и грантове (лихви по депозити в зависимост от обстоятелствата), а като такива от стопанска дейност възнагражденията за услуги, таксите за обучения и дейностите по обществени поръчки. Казано най-общо, всяка дейност на ЮЛНЦ, чрез която от тях се предоставя услуга на външно лице срещу заплащане, представлява стопанска дейност.

Съгласно чл. 14 от устава, дейността на фондацията се финансира от приходите от имуществото, от нестопанската дейност и от целево направените дарения и други източници от бьлгарски и чуждестранни физически и юридически лица. Доколкото запитването е основано на заложеното в устава, без анализ на фактически извършени действия и реално отчетени финансови взаимоотношения, би могло да се приеме, че финансирането е във връзка с неикономическата дейност на фондацията.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда наДОПК, се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.