НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на търговски отстъпки към НЗОК, предоставяни от притежатели на разрешение за употреба, установени в други държави членки

ЗДДС, чл. 26, ал. 5, т. 1

ОТНОСНО: Данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на отстъпки, предоставяни на Националната здравноосигурителна каса (НЗОК) по реда на Наредба № 10 от 2009 г. за условията и реда за заплащане на лекарствени продукти по чл. 262, ал. 6, т. 1 и т. 2 от Закона за лекарствените продукти в хуманната медицина, на медицински изделия и на диетични храни за специални медицински цели, както и на лекарствени продукти за здравни дейности по чл. 82, ал. 2, т. 3 от Закона за здравето, в сила от 14.08.2015 г. (Наредба № 10 от 2009 г.)

Във Ваше писмо, постъпило в Министерство на финансите с вх. № .............. г. посочвате, че в Наредба № 10 от 2009 г., в сила от 14 август 2015 г., се въвеждат различни форми на отстъпки, които Притежателите на разрешение за употреба (ПРУ) или техните упълномощени представители (Представител) са длъжни да предоставят на НЗОК за лекарствените продукти, включени в позитивния лекарствен списък ("ПЛС") по чл. 262 от Закона за лекарствените продукти в хуманната медицина (3ЛПХМ). Съгласно чл. 20, ал. 1 във връзка с чл. 21, ал. 1, т. 1 от Наредба № 10 от 2009 г., отстъпката се предоставя в парични средства под формата на възстановяване на разходи (компенсация) в общ размер на не по-малко от 10 на сто от разходите на НЗОК за съответно тримесечие за всички лекарствени продукти по чл. 45, ал. 10 и чл. 19 от Закона за здравното осигурявате (ЗЗО) на един ПРУ/Представител. На следващо място посочвате, че с писмо изх. № 26-00-149 от 18.08.2015 г. на Министерство на финансите по повод на запитване, направено от един от членовете на ARPharM, са дадени насоки относно данъчното третиране на отстъпката, в случаите, когато ПРУ/ Представителят са дружества, регистрирани в България, които извършват продажби на лекарствените продукти към търговци на едро или самите те имат регистрация като търговци на едро. В писмото не се разглежда данъчното третиране на предоставената отстъпка, в случаите когато тя трябва да се заплати директно на НЗОК от ПРУ/Представител, който не извършва продажба на лекарствени продукти на територията на страната, а оперира като маркетингово дружество или като търговско представителство на територията на България и по този начин не участва в потока от продажби на лекарствените продукти. В тези случаи ПРУ са предимно дружества, установени в други държави-членки, и обичайно продажбата и доставката на лекарства се извършва от друго дружество (местно или чуждестранно), което сключва договор за дистрибуция с един или повече търговци на едро, регистрирани в България.

Предвид гореизложеното твърдите, че възникват практически проблеми, свързани с документиране за данъчни цели на направената отстъпка и с правото на ПРУ/Представителя да възстанови данъка върху добавената стойност (ДДС) върху направената отстъпка. В тази връзка отправяте искане за изразяване на становище относно данъчното третиране на отстъпката, която се предоставя от ПРУ/Представител директно на НЗОК, по смисъла на глава четвърта, раздел I и раздел II от Наредба № 10 от 2009г., в случаите когато ПРУ/Представителят не са дружества, регистрирани в България, които извършват продажби на лекарствени продукти към търговци на едро или самите те нямат регистрация като търговци на едро.

При така изложената фактическа обстановка и предвид действащата нормативна уредба, изразявам следното становище:

Разпоредбата на чл. 45, ал. 10 от ЗЗО определя, че НЗОК и притежателите на разрешение за употреба или техните упълномощени представители ежегодно провеждат задължително централизирано договаряне на отстъпки при условия, по ред и по критерии, определени с наредбата по ал. 9 от същия закон, т.е. отстъпките се договарят от ПРУ или техните упълномощени представители.

Съгласно чл. 26, ал. 1 на ЗЛПХМ разрешение за употреба на лекарствен продукт, удостоверение за регистрация на хомеопатичен лекарствен продукт или удостоверение за регистрация на традиционен растителен лекарствен продукт на територията на Република България се издава от изпълнителния директор на Изпълнителната агенция по лекарствата на физическо или юридическо лице, което e установено на територията на държава членка. Когато лицето не е установено на територията на Република България, то определя свой представител (ал. 2 от същата разпоредба). Притежателят на разрешението за употреба носи отговорност за пуснатите на пазара лекарствени продукти. Определянето на представител не освобождава притежателя на разрешението за употреба от отговорност съгласно действащото в Република България законодателство (ал. 3 от същата разпоредба). В т. 50 на § 1 от Допълнителните разпоредби на ЗЛПХМ е определено, че "Представител на лицето по чл. 26, ал. 1 от същия закон или на притежател на разрешение за употреба" е лице, установено на територията на Република България, определено от лицето по чл. 26, ал. 1 или от притежателя на разрешението за употреба да го представлява пред регулаторните органи на територията на Република България. Най-общо ЗЛПХМ дефинира понятие за ПРУ, който може да е установен на територията на страната или на територията на друга държава членка, и установено на територията на страната лице - Представител на ПРУ, когато последният е установен на територията на друга държава членка.

В конкретния случая, ПРУ е лице, установено на територията на друга държава членка. Извършените от ПРУ продажби на лекарствените продукти са с място на изпълнение на територията на държава членка, различна от Република България. Представителят на ПРУ оперира като маркетингово дружество или като търговско представителство на територията на България, което не участва в потока от продажби на лекарствените продукти. Последното само договаря и заплаща отстъпката на лекарствените продукти на НЗОК. Доставките с място на изпълнение в България се извършват от дружество, различно от ПРУ и от Представителя, което има сключен договор за дистрибуция с един или повече търговци на едро, регистрирани в България.

Предвид гореизложеното, може да се приеме, че търговската отстъпка се предоставя от ПРУ, установен на територията на друга държава членка, като заплащането се извършва от представителя на ПРУ, установен в страната. Както е указано в писмо изх. № 26-00-149 от 18.08.2015 г. на Министерство на финансите така договорената и изплатена отстъпка за лекарствените продукти, включени в ПЛС, следва да намери отражение в намаление на данъчните основи на извършените доставки от лицето, което предоставя отстъпката. С други думи търговската отстъпка следва да намери отражение в намаление на данъчните основи на извършените от ПРУ доставки с място на изпълнение на територията на друга държава членка. С отчитане на търговската отстъпка от ПРУ се постига пропорционалност между полученото възнаграждение по извършените от него доставки (продажбата на лекарствените продукти) с място на изпълнение на територията на друга държава членка, и изискуемия по тези доставки данък. Намаляването на данъчните основи на доставките с място на изпълнение на територията на друга държава членки следва да се извърши съгласно ДДС законодателството на тази държава членка. Като основание за това намаляване ще послужи протоколът по приложение № 8а от Наредба № 10 от 2009 г. На тази основа ПРУ може да претендира възстановяване на ДДС, ако такъв е бил изискуем и заплатен за извършваните от него доставки, от държавата членка, в която е мястото на изпълнение на тези доставки.

Това данъчно третиране на търговската отстъпка е в съответствие с един от основните принципи при облагането с данък върху добавената стойност, залегнали в европейското законодателството, а именно принципът на неутралност и задължително пропорционално начисление на данъка върху полученото за стоката възнаграждение. В противоречие с принципа на неутралност би било също така възстановяването на данък на територията на Република България на ПРУ, който преди това не е внесъл или заплатил такъв данък. В системата на ДДС надвнесен данък винаги се възстановява от държавата членка, в полза на която е начислен и внесен този данък.

Изразеното по-горе становище се потвърждава и от съдебната практика на Съда на Европейския съд (СЕС) по прилагането на Директива 2006/112/ЕО относно общата система за данък върху добавената стойност (ДДС Директивата). В т. 31 на Решението по дело С-317/94 (Elida Gibbs) съдът прави извода, че "за да се осигури спазването на принципа на неутралитет, при изчисляване на данъчната основа за ДДС следва да се отчете случаят на данъчнозадължено лице, което не е договорно обвързано с крайния клиент, но е първата брънка от верига от сделки, която завършва с този клиент, предоставя на последния с посредничеството на търговци на дребно намаление или му възстановява директно стойността на талоните." СЕС прави извода, че системата на ДДС не е нарушена, тъй като не е необходимо да се коригира данъчната основа на междинните сделки, защото по отношение на тях спазването на принципа на неутралитет е гарантирано с прилагането на режима на приспадане.

Такова мнение е застъпено и в т. 64, 65 и 66 на дело C-427/98 на СЕС от 15 октомври 2002 г. на Комисията на Европейските общности срещу Федерална република Германия, където съдът посочва, че по отношение на вътреобщности сделки производителят (лице, предоставящо отстъпка на краен клиент) има право да намали своята данъчна основа, защото платената от крайния клиент цена е с включен ДДС, и следователно всяко намаляване на тази цена също включва елемент на ДДС. Обратно, когато, поради освобождаване, отбелязаната върху талона за отстъпка стойност не подлежи на облагане с данък в държавата членка, от която са изпратени стоките, нито една цена, фактурирана на някой етап от веригата на дистрибуция, или на по-късен етап, не включва ДДС, което означава, че намаляването или частичното намаляване на тази цена не може от своя страна да включва елемент на ДДС, който да може да доведе до намаляване на данъка, платен от производителя. Посочено е и също така, че ДДС Директивата предоставя възможност да се предотврати приспадането от начисления от производител (лице, предоставящо отстъпката) данък по извършени доставки на сума, която би била фиктивна сума на ДДС. Прекомерното приспадане на ДДС може да се избегне с помощта на проверки на сключените договори и счетоводните документи на производителя.

Организацията на дейността и изборът на ПРУ да не извършва продажби с място на изпълнение на територията на страната на лекарствените продукти, включени в ПЛС, дори и чрез своя Представител, който оперира като маркетингово дружество или като търговско представителство на територията на България, е негово право, както се посочва в т. 46 на дело C 388/11 от 27 септември 2012 г. (Le Crédit Lyonnais) "В това отношение следва да се добави, че данъчнозадължените лица по правило са свободни да избират организационните структури и договорните условия, които считат за най-подходящи за своите икономически дейности и за ограничаване на тяхната данъчна тежест (Решение от 22 декември 2010 г. по дело RBS Deutschland Holdings, C 277/09, Сборник, стр. I 13805, точка 53)."

В т. 48 на същото решение е посочено, че "както става ясно от практиката на Съда, когато данъчнозадълженото лице има избор между различни сделки, то има право да избира организацията на своята икономическа дейност по такъв начин, че да намали данъчното си задължение (вж. по-конкретно Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Halifax и др., C 255/02, Recueil, стр. I 1609, точка 73, както и Решение по дело RBS Deutschland Holdings, посочено по-горе, точка 54).", т.е. приложимото данъчно третиране по ЗДДС на търговската отстъпка на лекарствени продукти, договаряна с и заплащана на НЗОК по смисъла на глава четвърта, раздел I и раздел II от Наредба № 10 от 2009 г., е изразеното в писмо изх. № 26-00-149 от 18.08. 2015 г. и в настоящето такова, докато организацията на дейността на всяко ПРУ, установено в друга държава членка, е изцяло негов собствен избор.

ДИРЕКТОР:

/ЛЮДМИЛА ПЕТКОВА/