НАП: Данъчно третиране на дейността на земеделски стопанин при преобразуване на ЕИК по Булстат

Физическо лице е регистрирано като земеделски стопанин, добиващ непреработена растителна продукция - собствен добив зърнени и маслодайни култури. Според изложеното, до 2022 г. при закупуване на имоти (УПИ и земеделска земя - ниви) на името на физическото лице по ЕГН, тези имоти следва да се признават като актив, записван в баланса на земеделския стопанин по неговия ЕИК, който е неговото ЕГН, от което се извършва дейността (ако се използват от земеделския стопанин), поради приравняването на двете лица. Посочва се, че от 2022 г. служебно са въведени нови ЕИК за земеделските стопани, различни от тяхното ЕГН.

Във връзка с горното са поставени следните въпроси:

Въпрос 1: Всички закупени до този момент (2022 г.) имоти (УПИ и земеделска земя-ниви) по ЕГН на физическото лице, трябва ли да бъдат извадени (отделени) от актива на баланса на ЗП с ЕИК ...., респективно в този случай дължат ли се данъци по ЗКПО, ЗДДФЛ и ЗДДС, включително какви счетоводни записвания се вземат?

Въпрос 2: Ако закупените имоти (УПИ и земеделска земя-ниви) по ЕГН се ползват от земеделския производител, който вече е с нов ЕИК, то трябва ли ЗП с този ЕИК да плаща наем/рента на физическото лице собственик на имотите по ЕГН, за ползването им през стопанската година?

Въпрос 3: Ако е дължимо плащане на наемната цена за ползване на активи/имоти (УПИ и земеделска земя-ниви) от ЕИК на ЗП, на ЕГН на физическото лице, то плащането им попада ли в разпоредбите на чл. 27 от ЗДДС в особени случаи за определяне на облагаемата основа?

Въпрос 4: Посоченото в т. 1 и т. 2 променя ли тълкуването и прилагането на ЗДДФЛ и оказва ли влияние при избора на земеделския стопанин за облагането му по реда на чл. 29 или 29а от този закон?

Правна уредба и общи изводи относно промяната на ЕИК по БУЛСТАТ

При така изложената фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на ЗДДФЛ (обн. ДВ, бр. 95/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 102/2022 г.), Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК, обн. ДВ, бр. 105/2005 г., посл. изм. ДВ, бр. 84/2023 г.) и ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 04.08.2006 г., изм. и доп. ДВ, бр. 66 от 01.08.2023 г.), е изразено следното становище.

На основание § 9 и § 10 от Заключителните разпоредби към Закона за изменение и допълнение на Закона за регистър БУЛСТАТ (ЗР на ЗИД на ЗРБ) (обн. ДВ, бр. 94 от 2020 г., в сила от 04.01.2022 г.) в 14-месечен срок от обнародването на този закон в "Държавен вестник" Агенцията по вписванията служебно преобразува ЕИК за физическите лица по чл. 3, ал. 1, т. 9 и т. 11 от 10-значен на 9-значен код.

След влизането в сила на този закон Агенцията по вписванията служебно уведомява и автоматизирано предоставя, по реда на Закона за електронното управление, информацията за връзката между стар и нов код по § 9 на Националната агенция за приходите и другите заинтересовани институции, които въз основа на закон също обработват тези данни и са заявили желание да ги получават, и осигурява възможност за извършване на справка стар - нов код за субектите по § 9 на официалната интернет страница на регистър БУЛСТАТ.

Според цитираната разпоредба ЕИК по БУЛСТАТ се преобразува на:

• физическите лица, упражняващи свободна професия или занаятчийска дейност, които са регистрирани в регистър БУЛСТАТ с 10-значен код (чл. 3, ал. 1, т. 9 от закона);
• други физически лица - осигурители, които са регистрирани в регистър БУЛСТАТ с 10-значен код (чл. 3, ал. 1, т. 11 от закона).

Съгласно изменението на чл. 6 от ЗРБ, в сила от 04.01.2022 г., кодът по БУЛСТАТ на лицата по чл. 3, ал. 1, т. 1 - 7 и 9 - 11, ал. 2 и ал. 3 е 9-значен. Всички предвидени в нормативен акт регистри и информационни системи в Република България, които съдържат данни за лицата по чл. 3, вписани в регистър БУЛСТАТ, идентифицират тези субекти с кода по БУЛСТАТ.

Съгласно чл. 5, ал. 1, ал. 2 и ал. 3 от ЗРБ субектите по чл. 3 посочват задължително кода по БУЛСТАТ в документите, с които участват в документооборота, а в документите, издавани от органите на държавната власт, на местното самоуправление и на съдебната власт, се посочва задължително кодът по БУЛСТАТ на лицата по чл. 3.

От цитираните разпоредби е видно, че се променя ЕИК на посочените лица, чрез който ще се отразяват данните им в информационната система и електронните услуги на НАП и на другите заинтересовани институции, които въз основа на закон обработват тези данни, но не се променя субектът на вписване в регистър БУЛСТАТ, който е физическото лице, регистрирано като земеделски стопанин.

В случая, след като няма промяна в статута на физическите лица и те са субектите, които извършват правни сделки и действат в това си качество като данъчно задължени лица, не се налага и промяна в реда на данъчното им облагане. По същата причина не съществуват и два правни субекта, между които да е възможно извършването на правна сделка, каквато е отдаването под наем на движимо и недвижимо имущество.

Съгласно чл. 84, ал. 1 от ДОПК регистрираните лица се идентифицират чрез данните по чл. 81, ал. 1, т. 2 - 4 от същия кодекс, като идентификацията на вписаните в регистър БУЛСТАТ лица се извършва чрез единен идентификационен код БУЛСТАТ, а на лицата, регистрирани по реда на Закона за търговския регистър - чрез единен идентификационен код, определен от Агенцията по вписванията.

В чл. 85 от ДОПК е указано, че регистрираното лице е длъжно да посочва идентификацията и адреса си за кореспонденция в подаваните от него декларации, в цялата кореспонденция с Националната агенция за приходите, както и когато това се изисква в нормативен акт.

Предвид посочените по-горе норми, лицата, регистрирани в регистър БУЛСТАТ, са задължени при издаване на документ да вписват единен идентификационен код по БУЛСТАТ, който се посочва в справките и декларациите, които се подават към НАП.

Обръща се внимание, че след като субект на данъчно облагане е физическото лице, което се идентифицира с вписания в регистър БУЛСТАТ ЕИК, няма промяна в тълкуването и прилагането на разпоредбите на чл. 29 или чл. 29а от ЗДДФЛ.

Служебно известен факт е, че с вх. ... от 29.09.2020 г. е подадена декларация по чл. 29а, с която е направен избор за облагане на регистрирания земеделски стопанин по реда на чл. 29а от ЗДДФЛ от 2021 г. В случая, след като субект на облагане е физическото лице с новия ЕИК ... и същото вече е избрало доходите от дейността му като земеделски стопанин да се облагат по реда на чл. 29а от ЗДДФЛ, не се налага промяна в избрания ред за облагане.

От гледна точка на приложението на ЗДДС също се отбелязва, че правосубектността в случая е на самото физическо лице, като промяната на ЕИК по БУЛСТАТ по никакъв начин не променя тази правосубектност. Водещо за определянето на идентификационния номер за целите на ДДС е наличието или не на вписване в регистър БУЛСТАТ, а не в какво качество е вписано лицето.

Данъчно задължено лице за целите на ЗДДС, в случаите когато физическо лице осъществява независима икономическа дейност като земеделски стопанин, е самото физическо лице и то е правният субект, носител на данъчно задължение по ЗДДС.

Предвид това, ползването от земеделския стопанин с новия ЕИК на закупените преди това по ЕГН имоти (УПИ и земеделски земи) не представлява доставка по смисъла на ЗДДС и разпоредбата на чл. 27 от същия закон не е приложима.

В заключение се обобщава, че с промените в ЗРБ само се преобразува ЕИК по БУЛСТАТ на физическото лице - регистриран земеделски стопанин - от 10-значен в 9-значен, с който 9-значен ЕИК следва да се идентифицира и посочва при подаване на справки и декларации пред НАП и други институции след 4 януари 2022 г.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, физическото лице не може да се позовава на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.

Отговори по поставените въпроси

По въпрос 1

В становището се приема, че промяната на ЕИК по БУЛСТАТ представлява единствено техническо преобразуване на идентификатора (от 10-значен към 9-значен код) на същото физическо лице - земеделски стопанин, без промяна на субекта на вписване и без възникване на нов правен субект. Физическото лице остава същият данъчно задължен субект, който извършва правни сделки и подлежи на облагане.

Поради липса на промяна в субекта и в статута му, не се налага промяна в реда на данъчното облагане и не възниква хипотеза на прехвърляне на активи между два различни правни субекта. Съответно не се разглежда възникване на данъчни последици по ЗКПО, ЗДДФЛ или ЗДДС, свързани с "изваждане" или "отделяне" на имотите от баланса на земеделския производител поради промяната на ЕИК, нито се разглеждат счетоводни записвания, произтичащи от такава промяна.

Извод: Промяната на ЕИК по БУЛСТАТ не води до необходимост закупените до 2022 г. имоти по ЕГН да се изваждат от актива на баланса на земеделския производител и не поражда данъчни последици по ЗКПО, ЗДДФЛ и ЗДДС, свързани с такава "промяна на субект", тъй като субектът остава същото физическо лице.

По въпрос 2

В становището се подчертава, че не съществуват два отделни правни субекта - "физическо лице по ЕГН" и "земеделски производител по нов ЕИК", между които да е възможно извършването на правна сделка, каквато е отдаването под наем на движимо или недвижимо имущество. Субектът и в двата случая е едно и също физическо лице, регистрирано в регистър БУЛСТАТ, което се идентифицира с ЕИК по БУЛСТАТ.

Поради това не е налице правно отношение на наем между два различни субекта, което да обоснове плащане на наем/рента от "ЗП с нов ЕИК" към "физическото лице собственик по ЕГН".

Извод: Не се дължи наем/рента от земеделския производител с нов ЕИК на физическото лице собственик на имотите по ЕГН, тъй като не са налице два различни правни субекта, между които да възникне наемно правоотношение.

По въпрос 3

С оглед на изложеното, че данъчно задълженото лице за целите на ЗДДС е самото физическо лице, осъществяващо независима икономическа дейност като земеделски стопанин, и че промяната на ЕИК по БУЛСТАТ не променя правосубектността, се приема, че ползването от земеделския стопанин с новия ЕИК на закупените преди това по ЕГН имоти (УПИ и земеделски земи) не представлява доставка по смисъла на ЗДДС.

Поради липса на доставка по ЗДДС, разпоредбата на чл. 27 от ЗДДС относно особени случаи за определяне на облагаемата основа не намира приложение.

Извод: Плащания за наемна цена между ЕИК на земеделския производител и ЕГН на физическото лице в разглежданата хипотеза не представляват доставка по ЗДДС и не попадат в приложното поле на чл. 27 от ЗДДС.

По въпрос 4

В становището се посочва, че след като субект на данъчно облагане е физическото лице, идентифицирано с вписания в регистър БУЛСТАТ ЕИК, промяната на ЕИК (от 10-значен към 9-значен) не води до промяна в тълкуването и прилагането на разпоредбите на чл. 29 или чл. 29а от ЗДДФЛ.

Служебно е известно, че с декларация по чл. 29а, подадена с вх. ... от 29.09.2020 г., е направен избор доходите на регистрирания земеделски стопанин да се облагат по реда на чл. 29а от ЗДДФЛ, считано от 2021 г. Тъй като субект на облагане е същото физическо лице с новия ЕИК ..., което вече е избрало доходите от дейността му като земеделски стопанин да се облагат по реда на чл. 29а от ЗДДФЛ, не се налага промяна в избрания ред за облагане.

Извод: Посочените обстоятелства не променят тълкуването и прилагането на ЗДДФЛ и не влияят върху избора на земеделския стопанин за облагане по чл. 29 или чл. 29а от ЗДДФЛ; направеният избор по чл. 29а остава в сила и не се изменя поради промяната на ЕИК.