Изх. №20-00-174
12.04.2021 г.
чл. 25, ал. 2 от ЗДДС
чл. 25, ал. 4 от ЗДДС
чл. 113, ал. 1 от ЗДДС
чл. 113, ал. 2 от ЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
На ............ г. сдружение по Закона за задълженията и договорите(ЗЗД) "Х" ДЗЗД в качеството си на изпълнител, сключва с АГЕНЦИЯ ......................... договор за възлагане на обществена поръчка за строителство на обект "Определяне на изпълнител на строително-монтажни работи (СМР) за обект: Модернизация на път .............................. по три обособени позиции.
Съгласно клаузите на договора е предвидено изпълнителят ежемесечно да съставя Доклад за хода на изпълнение на дейностите по договора (чл. 46 от Договора), но на този доклад не е придадено качеството на акт за приемане на изпълнени работи. Същевременно, в чл. 5 и сл. от договора е било предвидено, че работите се предават и приемат еднократно (с Акт 15 съгласно Наредба №3 от 31.07.2003 г., с който се извършва предаване на обекта от Изпълнителя на Възложителя), с пълното им изпълнение до степен на съществено завършване и едва тогава те придобиват икономическа стойност за Възложителя.
На ........ г. е подписано Допълнително споразумение №2 към Договора, с което изпълнението на обекта е разделено на три етапа (§1), като приемането на работите и заплащането им ще се извършва поотделно за всеки от етапите (§2). Определеният срок за изпълнение на СМР е 10 месеца за първи етап, 23 месеца за втори етап и 34 месеца за трети етап. Срокът тече съгласно Допълнително споразумение №2 и за всеки етап е до датата на приключване на строителството на съответния етап, с подаване на уведомително писмо от Изпълнителя до Възложителя по чл. 54 за готовността за предаване на строежа (етапа) и подписване на Констативен акт обр. 15 за удостоверяване на годността за приемане на строежа (етапа), съгласно Наредба №3.
През 2021 г. е подписано Допълнително споразумение №3 към Договора, с което страните са уговорили следното: В случай, че извършените СМР, включени в съответния месечен доклад са без забележки, Възложителят е длъжен да удостовери това, писмено с нарочно писмо до Изпълнителя и Консултанта, в което приема количествата и стойностите на изпълнените съгласно съответния месечен доклад, дейности по строителство и вложени материали, както и посочва общата стойност с натрупване на изпълнените СМР до момента. Писмата се изготвят съгласно образец - Приложение №1, към допълнителното споразумение.
Предвид обстоятелството, че Изпълнителят ще извърши значителни по размер разходи по време на строителството, а ще получава плащане след предаване на цял етап (най рано след 10 месеца за първи етап, 23 месеца за втори етап и 34 месеца за трети етап), като и етапите могат да се изпълняват и едновременно, е предвидено, за осигуряване на финансиране на проекта от страна на Изпълнителя, възложителят одобрява месечни доклади за хода на изпълнение на дейностите по договора, извършени през предходния месец съгласно чл. 46 от Договора. Дружеството счита, че това не представлява приемане на част от работите и не е основание за издаване на фактура, а се извършва единствено с цел да бъде следено, срочното изпълнение на СМР. Актуването и приемането на всички работи, изпълнени на обекта за всеки етап ще се извършва еднократно след окончателното завършване на съответния етап и Възложителят ще приема една единствена фактура за всички изпълнени работи за всеки етап, след окончателното завършване на съответния етап и приемането на актуването на същия.
В договора за обществена поръчка Възложителят е определил следния начин на плащане за извършени СМР: след изменението с §3 от Допълнително споразумение №2, съгласно чл. 9 от Договора, фактурирането и плащането се извършва в размер на цялата стойност на цената за изпълнение на СМР за съответния етап, посочена в ценовото предложение на Изпълнителя и непредвидените разходи (ако има такива), след подписване на Акт образец 15 съгласно Наредба №3 и след представяне от Изпълнителя на Количествено - стойностна сметка (КСС), Доклад за извършените СМР, Сертификат за плащане и фактура за съответния етап. Съгласно чл. 10, ал. 1 от Договора, Изпълнителят представя на Възложителя фактура след одобрение на Сертификата за плащане на изпълнени СМР за съответния етап, който е предвидено да бъде съставен след изпълнение на всички работи за съответния етап. В тази хипотеза за АГЕНЦИЯ "......................" ще тече един единствен срок за плащане за всеки от етапите съгласно чл. 303а от Търговския закон(ТЗ), както е предвидено в Договора.
Съгласно чл. 8 от Договора авансово плащане не е предвидено.
Дружеството счита, че гореописаната фактическа обстановка е идентична с изразеното становище на зам.изпълнителния директор на НАП с изх. №12-00-609/10.12.2018 г.
Изпълнението на горецитирания договор ще бъде възложено от ДЗЗД "Х" на негови съдружници, участващи в неперсонифицираното дружество с договори за подизпълнение, съобразно извършеното разпределение между тях. С оглед на факта, че никой от съдружниците няма да изпълни целия обем от работи (необходими за завършване на съответен етап), които само в целостта си създават икономическата стойност за АГЕНЦИЯ "..............................", в договора на всеки съдружник ще са му превъзложени работи, необходими за изпълнение на част от всеки от етапите и ще е предвидено месечно предаване от съответния съдружник и приемане от Консорциума на завършените дейности, които дружеството от своя страна, ще включва в месечните доклади за изпълнение на дейностите по Договора.
Към направеното запитване са представени: Договор за изпълнение на обществена поръчка между "Х" ДЗЗД и АГЕНЦИЯ "......................"; Допълнително споразумение №1, №2 и №3, към договора.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Правилно ли е разбирането, че съгласно разпоредбите на ЗДДС, за цялостното изпълнение на всеки етап, ДЗЗД следва да издава по една единствена фактура на Възложителя, като същата ще бъде издавана след съставяне на Акт обр. 15 за съответния етап и след одобряване на Сертификата за съответния етап, съгласно договорените отношения между страните, или общо три фактури за целия Договор?
2. Ако отговорът на първи въпрос е положителен, същото ще се прилага ли, ако впоследствие отново бъдат изменени броя и обхвата на етапите?
3. Във връзка с Допълнително споразумение №3 към Договора, може ли да бъде потвърдено изразеното в Становище на зам.изпълнителния директор на НАП с Изх. №12-00-609/10.12.2018 г., че изпълнителят по договора няма да има задължение да издава фактура, след одобряване от страна на възложителя на месечни отчети за напредъка, които включват и отчет за финансово изпълнение на работите, представляващо КСС с отразени изпълнени количества с натрупване, определено на база изпълнените количества от КСС?
4. Правилно ли е разбирането, че съгласно разпоредбите на ЗДДС и договореното, всеки съдружник следва да издава към ДЗЗД, фактура всеки месец за извършените от него работи по сключените договори?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи, втори и трети въпрос:
Цитираното становище е изготвено въз основа на конкретно изложена фактическа обстановка и същата може да се счете, че е подобна на Вашата. Има разлика в това, че съгласно допълнително споразумение №2 към Договора, изпълнението на обекта е разделено на три етапа, като приемането на работите и заплащането им ще се извършва поотделно за всеки един от етапите. В случай, че изложената в становището фактическа обстановка е близка до вашата, би могло да се приеме изразеното принципно и насочващо становище по отношение услугите, които предстоят да бъдат извършени от страна на консорциума.
По смисъла на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от ЗДДС. Съгласно разпоредбата на чл. 113, ал. 4 от ЗДДС, фактурата се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие, в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането.
Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Изключение от това правило е предвидено в разпоредбата на чл. 25, ал. 4 от закона, съгласно която при доставка с периодично или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл.6, ал. 2 от закона, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. При доставка на стока или услуга, за която е уговорено поетапно изпълнение, завършването на всеки етап се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата на изпълнение на съответния етап. По смисъла на чл. 12, ал. 2 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавена стойност(ППЗДДС) при доставка на услуга, за която е уговорено поетапно изпълнение, при която изпълнението на отделните етапи се приема от получателя по доставката, за дата на изпълнението на съответния етап се смята датата на приемане на етапа, като тази дата се удостоверява с приемно-предавателен протокол, подписан от доставчика и получателя.
На основание чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4 се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане.
Предметът на доставката между страните е извършването на СМР, при които е възможно договаряне на поетапно изпълнение.
Съобразявайки изложената фактическа обстановка, считам, че в конкретния случай е налице договорено поетапно изпълнение (три етапа), тъй като съгласно Допълнително споразумение №2 към Договора, изпълнението на обекта е разделено на три етапа, като приемането на работите и заплащането им ще се извършва поотделно за всеки от етапите. Етапите могат да се изпълняват и едновременно. Актуването и приемането на всички работи, ще се извършва еднократно след окончателното завършване на съответния етап и Възложителят ще приема всички изпълнени работи за всеки етап, след окончателното му завършване и приемането на актуването на същия.
Предвиденото одобряване от страна на възложителя на месечни отчети за напредъка, които включват и отчет за финансовото изпълнение на работите, представляващо КСС с отразени изпълнени количества с натрупване, определено на база изпълнените количества от КСС, не следва да се счете за завършване и приемане на съответния етап, а се извършва, както се твърди от дружеството, единствено с цел да бъде следено срочното изпълнение на СМР по проекта. За да се приеме, че страните са предвидили поетапно изпълнение на услугата - СМР, следва това изпълнение да е обвързано с приемане на определена фаза на завършеност на обекта на СМР, каквото в случая твърдите, че е налице за трите етапа. Освен това според изложеното, заплащане ще се извърши след приемане на всеки един от етапите, като плащането се извършва в размер на цялата стойност на цената за изпълнение на СМР за съответния етап, посочена в ценовото предложение на Изпълнителя и непредвидените разходи (ако има такива), след подписване на Акт образец 15 съгласно Наредба №3 и след представяне от Изпълнителя на КСС, Доклад за извършените СМР, Сертификат за плащане и фактура за съответния етап. Съгласно чл. 10, ал. 1 от Договора, Изпълнителят представя на Възложителя фактура след одобрение на Сертификата за плащане на изпълнени СМР за съответния етап, който е предвидено да бъде съставен след изпълнение на всички работи за съответния етап.
Предвид гореизложеното в случая данъчното събитие за доставката ще възникне на датата на приемане на всички изпълнени работи за всеки етап - поотделно, след окончателното му завършване и приемането на актуването на същия. В 5-дневен срок от датата на възникване на данъчното събитие следва да се издаде фактура и да се начисли данък на основание чл. 113, ал. 2 във връзка с чл. 86, ал. 1 от ЗДДС. В случай, че преди да възникне данъчното събитие за доставката се извърши плащане по доставката на база КСС, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), като се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане.
Изложеното следва да се има предвид и в случай, че впоследствие бъдат изменени броят и обхватът на приемане на етапите.
По четвърти въпрос:
В случая изложен в запитването, с отделен договор, на всеки определен съдружник ще са му превъзложени определени работи, необходими за изпълнение на част от всеки от етапите и ще е предвидено месечно предаване от съответния съдружник и приемане от консорциума на завършените дейности, същите следва да се фактурират от страна на съдружниците при приемане на уговорените етапи от страна на консорциума и спрямо тях ще важат общите правила на ЗДДС. В случая данъчното събитие за доставките следва да възникне на датата на приемане на всички изпълнени работи за всеки етап (в случая, както е описано в запитването - всеки месец) и приемането на актуването на същия. В 5-дневен срок от датата на възникване на данъчното събитие следва да се издаде фактура и да се начисли данък на основание чл. 113, ал. 2 във връзка с чл. 86, ал. 1 от ЗДДС от страна на съдружниците към консорциума. В случай че преди да възникне данъчното събитие за доставката се извърши плащане по доставката, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), като се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане.
Изложеното следва да се има предвид и в случай, че впоследствие бъдат изменени броят и обхватът на приемане на етапите.
Следва да се има предвид, че съгласно разпоредбата на чл. 27 от ЗДДС при доставка между свързани лица за данъчна основа ще се приема пазарната й цена само в изрично изброените случаи. Във всички останали случаи при определянето на данъчната основа при доставки между свързани лица, следва да се приложат общите разпоредби на чл. 26 от ЗДДС, като се включи всичко, което е договорено като възнаграждение.
Фактическата обстановка е следната:
На ............ г. сдружение по Закона за задълженията и договорите "Х" ДЗЗД, в качеството на изпълнител, сключва с АГЕНЦИЯ "........................." договор за възлагане на обществена поръчка за строителство на обект "Определяне на изпълнител на строително-монтажни работи (СМР) за обект: Модернизация на път .............................." по три обособени позиции.
Съгласно чл. 46 от договора е предвидено изпълнителят ежемесечно да съставя Доклад за хода на изпълнение на дейностите по договора, като на този доклад не е придадено качеството на акт за приемане на изпълнени работи.
В чл. 5 и сл. от договора е предвидено, че работите се предават и приемат еднократно с Акт 15 по Наредба №3 от 31.07.2003 г., с който се извършва предаване на обекта от изпълнителя на възложителя, при пълно изпълнение до степен на съществено завършване, като едва тогава работите придобиват икономическа стойност за възложителя.
На ........ г. е подписано Допълнително споразумение №2 към договора, с което изпълнението на обекта е разделено на три етапа (§1), като приемането на работите и заплащането им ще се извършва поотделно за всеки етап (§2). Определен е срок за изпълнение на СМР: 10 месеца за първи етап, 23 месеца за втори етап и 34 месеца за трети етап. Срокът тече съгласно Допълнително споразумение №2 и за всеки етап е до датата на приключване на строителството на съответния етап, с подаване на уведомително писмо от изпълнителя до възложителя по чл. 54 за готовността за предаване на строежа (етапа) и подписване на Констативен акт обр. 15 за удостоверяване на годността за приемане на строежа (етапа) по Наредба №3.
През 2021 г. е подписано Допълнително споразумение №3 към договора, с което страните са уговорили, че в случай че извършените СМР, включени в съответния месечен доклад, са без забележки, възложителят е длъжен да удостовери това писмено с нарочно писмо до изпълнителя и консултанта. В писмото възложителят приема количествата и стойностите на изпълнените съгласно съответния месечен доклад дейности по строителство и вложени материали и посочва общата стойност с натрупване на изпълнените СМР до момента. Писмата се изготвят по образец - Приложение №1 към допълнителното споразумение.
Предвид това, че изпълнителят ще извършва значителни по размер разходи по време на строителството, а ще получава плащане след предаване на цял етап (най-рано след 10 месеца за първи етап, 23 месеца за втори етап и 34 месеца за трети етап), като е възможно етапите да се изпълняват и едновременно, е предвидено, за осигуряване на финансиране на проекта от страна на изпълнителя, възложителят да одобрява месечни доклади за хода на изпълнение на дейностите по договора, извършени през предходния месец по чл. 46 от договора.
Дружеството счита, че това не представлява приемане на част от работите и не е основание за издаване на фактура, а служи единствено за следене на срочното изпълнение на СМР. Актуването и приемането на всички работи, изпълнени на обекта за всеки етап, ще се извършва еднократно след окончателното завършване на съответния етап и възложителят ще приема една единствена фактура за всички изпълнени работи за всеки етап, след окончателното завършване на съответния етап и приемането на актуването на същия.
В договора за обществена поръчка възложителят е определил следния начин на плащане за извършени СМР: след изменението с §3 от Допълнително споразумение №2, съгласно чл. 9 от договора, фактурирането и плащането се извършва в размер на цялата стойност на цената за изпълнение на СМР за съответния етап, посочена в ценовото предложение на изпълнителя, и непредвидените разходи (ако има такива), след подписване на Акт образец 15 по Наредба №3 и след представяне от изпълнителя на Количествено-стойностна сметка (КСС), Доклад за извършените СМР, Сертификат за плащане и фактура за съответния етап.
Съгласно чл. 10, ал. 1 от договора, изпълнителят представя на възложителя фактура след одобрение на Сертификата за плащане на изпълнени СМР за съответния етап, който е предвидено да бъде съставен след изпълнение на всички работи за съответния етап. В тази хипотеза за АГЕНЦИЯ "......................" ще тече един единствен срок за плащане за всеки от етапите по чл. 303а от Търговския закон, както е предвидено в договора. По чл. 8 от договора авансово плащане не е предвидено.
Дружеството счита, че описаната фактическа обстановка е идентична с изразеното становище на зам. изпълнителния директор на НАП с изх. №12-00-609/10.12.2018 г.
Изпълнението на договора ще бъде възложено от ДЗЗД "Х" на негови съдружници, участващи в неперсонифицираното дружество, с договори за подизпълнение, съобразно разпределението между тях. Никой от съдружниците няма да изпълни целия обем от работи, необходими за завършване на съответен етап, като икономическата стойност за АГЕНЦИЯ ".............................." се създава само от целия обем работи. В договора на всеки съдружник ще са му превъзложени работи, необходими за изпълнение на част от всеки от етапите, и ще е предвидено месечно предаване от съответния съдружник и приемане от консорциума на завършените дейности, които дружеството ще включва в месечните доклади за изпълнение на дейностите по договора.
Към запитването са представени: договор за изпълнение на обществена поръчка между "Х" ДЗЗД и АГЕНЦИЯ "......................" и Допълнително споразумение №1, №2 и №3 към договора.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Правилно ли е разбирането, че съгласно разпоредбите на ЗДДС, за цялостното изпълнение на всеки етап, ДЗЗД следва да издава по една единствена фактура на възложителя, като същата ще бъде издавана след съставяне на Акт обр. 15 за съответния етап и след одобряване на Сертификата за съответния етап, съгласно договорените отношения между страните, или общо три фактури за целия договор?
Въпрос 2: Ако отговорът на първи въпрос е положителен, същото ще се прилага ли, ако впоследствие отново бъдат изменени броят и обхватът на етапите?
Въпрос 3: Във връзка с Допълнително споразумение №3 към договора, може ли да бъде потвърдено изразеното в становище на зам. изпълнителния директор на НАП с изх. №12-00-609/10.12.2018 г., че изпълнителят по договора няма да има задължение да издава фактура след одобряване от страна на възложителя на месечни отчети за напредъка, които включват и отчет за финансово изпълнение на работите, представляващо КСС с отразени изпълнени количества с натрупване, определено на база изпълнените количества от КСС?
Въпрос 4: Правилно ли е разбирането, че съгласно разпоредбите на ЗДДС и договореното, всеки съдружник следва да издава към ДЗЗД фактура всеки месец за извършените от него работи по сключените договори?
Становище по първи, втори и трети въпрос
Цитираното становище с изх. №12-00-609/10.12.2018 г. е изготвено въз основа на конкретно изложена фактическа обстановка, която може да се счете за подобна на описаната във вашето запитване. Разликата е, че по Допълнително споразумение №2 към договора изпълнението на обекта е разделено на три етапа, като приемането на работите и заплащането им ще се извършва поотделно за всеки етап.
В случай че фактическата обстановка, изложена в цитираното становище, е близка до вашата, може да се приеме изразеното в него принципно и насочващо становище по отношение на услугите, които предстои да бъдат извършени от консорциума.
По смисъла на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това, освен в случаите, когато доставката е документирана с протокол по чл. 117 от закона.
Съгласно чл. 113, ал. 2 от ЗДДС фактурата се издава не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането.
По чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие при доставка на услуга възниква на датата, на която услугата е извършена. По чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, когато преди да е възникнало данъчното събитие по ал. 2, изцяло или частично е платено, данъкът става изискуем при получаване на плащането за размера на полученото плащане.
В контекста на изложената фактическа обстановка и договорените условия, включително разделянето на изпълнението на три етапа, приемането и заплащането по етапи, както и липсата на авансово плащане, приложими са общите правила на чл. 25 и чл. 113 от ЗДДС относно момента на възникване на данъчното събитие и задължението за издаване на фактура.
Извод: При фактическа обстановка, близка до тази по становище с изх. №12-00-609/10.12.2018 г., може да се приеме принципното и насочващо становище, че задължението за издаване на фактура възниква съобразно чл. 25 и чл. 113 от ЗДДС - при възникване на данъчното събитие за съответния етап или при получаване на авансово плащане, ако такова е налице, като месечните доклади и писмата по Допълнително споразумение №3 сами по себе си не променят тези правила.
