Данъчно третиране по ЗДДС на услуги по настаняване, изхранване и обучение по конна езда, предоставяни на данъчно задължени лица от ЕС и Великобритания

ОТНОСНО:Прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) във връзка с предоставени услуги на дружества, установени в Европейския съюз (ЕС) и Великобритания

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...... постъпи запитване с вх. № 55-0002-239/27.06.2025 г. относно прилагане на ЗДДС, във връзка с предоставени услуги на дружества, установени в ЕС и Великобритания.

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Дружество, регистрирано на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС, предоставя услуги на юридически лица, установени в ЕС и Великобритания. Дружеството има сключени договори с различни дружества, които предлагат на своите клиенти различни услуги, включващи настаняване, изхранване, конна езда и обучение по маршрути, пътнически застраховки, застраховка при невъзможност на посещение на записано събитие и други, организирани в България за определен период от време. Възложителите не са непременно туроператори. Повечето от тях са платформи или посредници, които продават услугата чрез собствени уебсайтове и са регистрирани дружества в ЕС и Великобритания. Българското дружество по заявка извършва само част от изброените услуги, които чуждестранните дружества предлагат на своите клиенти, а именно частта с изхранването, настаняването, като основната част е обучението по конна езда.

Поставени са следните въпроси:

1. Как се определя мястото на изпълнение на услугите, свързани с настаняване, изхранване и обучение по конна езда, в случай че получателите са платформи или посредници, продаващи услугите чрез собствени сайтове?

2. Приложим ли е чл. 21, ал. 2 от ЗДДС или доставките се облагат с 20% ставка на данъка?

3. При условие че част от договорите са сключени с дружества, регистрирани във Великобритания, какъв е данъчният режим на доставките?

Поради недостатъчно изяснената фактическа обстановка в отговор на поставените от Вас въпроси, съобразявайки действащото данъчно законодателство, изразявам принципно становище:

В запитването е посочено, че се предоставят различни услуги - настаняване, изхранване, обучение по конна езда. Не е уточнено дали тези услуги се извършват със собствен ресурс от дружеството или се закупуват от други данъчно задължени лица и се предоставят от името на дружеството в непроменен вид на клиентите.

Съгласно определението на т. 37 от §1 на Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС за туроператор или туристически агент се счита всяко данъчно задължено лице, извършващо туроператорска дейност и/или туристическа агентска дейност по смисъла на Закона за туризма (ЗТ), независимо дали лицето е регистрирано по реда на същия закон. Предвид това статутът на лицето, осъществяващо обща туристическа услуга, е правно ирелевантен при определяне данъчното третиране на доставката. В тези случаи естеството на предоставяната услуга е определящо за данъчното третиране на доставката.

Съгласно чл. 87а от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги, получени от други данъчно задължени лица, на друг туроператор във връзка с пътуването на пътуващо лице, от които пътуващото лице се възползва пряко, е налице доставка на обща туристическа услуга по чл. 136, ал. 1 от закона.

При доставка на обща туристическа услуга е приложима Глава шестнадесета "Туристически услуги" от ЗДДС.

Съгласно чл. 136, ал. 1 от ЗДДС, когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги във връзка с пътуването на пътуващо лице, за осъществяването на което се използват стоки или услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, смята се, че се извършва една доставка на обща туристическа услуга. "Пътуващо лице" е всяко лице получател на обща туристическа услуга, която не е придобита с цел последваща продажба (т. 37а от § 1 на ДР на ЗДДС). В този смисъл специалният ред на облагане на туристическите услуги се прилага по отношение на доставка на обща туристическа услуга към всяко лице, включително данъчно задължено лице.

Съгласно чл. 87а, ал. 1 от ППЗДДС чл. 136, ал. 1 от ЗДДС се прилага и когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги, получени от други данъчно задължени лица, на друг туроператор във връзка с пътуването на пътуващо лице, от които пътуващото лице се възползва пряко. В този смисъл, независимо че получател на такава доставка е друг туроператор - данъчно задължено лице, който придобива същата с цел последваща препродажба, за доставката е приложим специалният ред за облагане на туристически услуги.

Предвид посоченото, доставките на обща туристическа услуга се облагат по реда на глава шестнадесета "Туристически услуги" от същия закон, когато едно данъчно задължено лице, независимо дали има лиценз за туроператор, предоставя от свое име стоки или услуги, получени от други данъчно задължени лица, във връзка с пътуването на пътуващо лице, от които последното се възползва пряко.

На основание чл. 137 от ЗДДС място на изпълнение на доставка на обща туристическа услуга е мястото, където доставчикът (туроператор) е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, от който извършва изпълнението.

За стоките и услугите, предоставени на пътуващото лице, за които туроператорът използва експлоатираните от него ресурси, се прилагат общите разпоредби на закона и същите не следва да бъдат третирани като доставка на обща туристическа услуга. За всяка от тези доставки (настаняване и/или обучение по конна езда) се прилагат специфичните за вида на съответната доставка разпоредби за определяне място на изпълнение, дата на данъчно събитие, изискуемост на данъка и данъчна ставка.

Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получател по същата е данъчно задължено лице, се съдържа в разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност.

Изключение от това правило се съдържа в чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "а" и б. "в" от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при предоставянето на права за ползване, както и при настаняване в хотели, къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери и други подобни.

Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Относно понятието "настаняване", § 1, т. 45 от ДР на ЗДДС препраща към определението за "основни туристически услуги" съгласно т. 12 на § 1 от ДР на Закона за туризма (ЗТ). В обхвата на услугата по настаняване се включват нощувка и хранене, както и транспортни услуги, осъществявани при спазване изискванията на действащото законодателство в областта на транспорта. От гледна точка на ЗДДС в доставката настаняване е налице основен задължителен елемент - нощувка.

Мястото на изпълнение при доставката по настаняване се определя съгласно чл. 21, ал. 4, т. 1, буква "в" от ЗДДС, съгласно който мястото на изпълнение при доставката е мястото, където се намира недвижимият имот. Това е така, тъй като услугите по настаняване винаги са свързани с недвижим имот.

В случаите, в които доставката е с място на изпълнение на територията на страната и доставчикът също е установен на територията на страната, данъкът е изискуем от него (чл. 82, ал. 1 от ЗДДС).

Предвид изложеното по-горе, доколкото доставката на услуга по настаняване е свързана с недвижим имот, за българското дружество ще възникне задължение за начисляване на данък по реда на чл. 66а, т. 1 от ЗДДС (при условие, че са налице документите, регламентирани в чл. 40 от Правилника за прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност).

Според чл. 128 от ЗДДС, когато основна доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка. Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС), съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и сама по себе си не представлява цел за клиента, а се явява допълнение или повишава качеството на основния предмет на доставката.

В тази връзка услуга по изхранване, когато е предоставена с обща цена (с настаняването) и доколкото няма самостоятелна ценност, а способства за повишаване качеството на основната доставка, ще има съпътстващ характер спрямо основната доставка.

Но дори и една доставка да не представлява основна цел за клиента, в случай че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране - в този случай за целите на ДДС биха били налице две или повече отделни доставки. Преценката на обстоятелствата за наличие или отсъствие на съпътстваща доставка се извършва самостоятелно за всеки конкретен случай.

Когато доставката по обучение за конна езда има самостоятелен характер (доколкото посочвате, че основно извършвате такива услуги) и получател е данъчно задължено лице, тя ще е с място на изпълнение там, където е установен получателят на доставката на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, т.е. извън територията на страната, когато получателите са данъчно задължени лица с валидни ДДС номера в държави членки или данъчно задължени лица, установени във Великобритания.

Прилагането на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС изисква получателят да е данъчно задължено лице, като не се прави разлика дали същото е от държава членка на ЕС или от трета страна. И в двата случая документирането се извършва по един и същи начин. Доставчикът следва да се снабди с доказателства, че получателят е данъчно задължено лице, като същите са посочени в чл. 18 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.